I GSK 990/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. O. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1854/11 w sprawie ze skargi O. O. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. O. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1854/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z dnia [...] września 2011 r., nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu oprocentowania od kwoty nieterminowo zwróconego podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca spółka wniosła o zwrot oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego otrzymanego ma mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wskazała, że organ podatkowy winien zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami (które w dniu dokonania wpłaty wynosiły [...] zł), zgodnie z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), gdyż sytuacja zaistniała w sprawie była analogiczna do stanu nadpłaty podatku. Organy podatkowe odmówiły zwrotu żądanych odsetek, wskazując jako podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 207 w związku z art. 72 § 1, art. 76b i art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organów podatkowych, przepisy nie określają skutków niezachowania przez organ terminów do zwrotu podatku akcyzowego, w szczególności nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po tych terminach. Nie można, zatem przyjąć, że podatek niezwrócony w terminie staje się nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zwrot podatku i nadpłata podatku to dwa odrębne jakościowo zagadnienia, zwłaszcza w sytuacji, w której dokonano zwrotu podatku akcyzowego należnego w momencie jego uiszczenia, a który dopiero po wywozie wyrobów poza granice UE mógł być zwrócony. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał, że skarga była niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."). Powołując się na treść art. 60 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana, jako "u.p.a."), art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwrot podatku oraz nadpłata podatku są odmiennymi instytucjami Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym zwłaszcza art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazujący szereg przepisów dotyczących nadpłaty podatku, które znajdują odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Przepis ten nie odsyła do art. 72 Ordynacji podatkowej, który wylicza okoliczności stanowiące nadpłatę podatku. W szczególności jednak art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazuje, by do zwrotu podatku stosować art. 78 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie do zwrotu podatku takich regulacji dotyczących nadpłaty, jak zasada zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych, sposób dokonania zwrotu czy wreszcie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu. To enumeratywne wyliczenie przepisów o nadpłacie, mogących znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku, przesądza o braku generalnego (analogicznego) stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku akcyzowego, w tym art. 78 Ordynacji podatkowej regulującego oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie stanowi również samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Zdaniem Sądu, art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku, zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. Sąd uznał, że opowiedzenie się za przyjęciem dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej do stosowania art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych – prowadziłoby do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdział 9 Ordynacji podatkowej), uderzałoby w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej i prowadziłoby do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika. W związku tym za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organy art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz równości wobec prawa w procesie wykładni przepisów dotyczących wysokości i okresu oprocentowania kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, jako publicznoprawnego świadczenia nienależnego. W świetle konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 z silnym źródłem w art. 2 Konstytucji) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie bez podstawy prawnej byłoby, więc w istocie stworzeniem normy prawnej na potrzeby konkretnej sprawy, uzasadniającej takie działanie, do czego choćby w świetle art. 10, art. 87, art. 92 i art. 120 Konstytucji RP ani naczelnicy urzędów celnych, ani dyrektorzy izb celnych nie są powołani. Organy podatkowe nie mogły więc na potrzeby omawianej sprawy skonstruować normy prawnej, która umożliwiałaby zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła O. Sp. z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie – w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie przepisów prawa materialnego – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w każdym z tych przypadków - o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku akcyzowego, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu cytowanego przepisu, a definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty, 2. art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie (tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ), a zatem oprocentowanie z tytułu nadpłaty – jaką stanowi niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego – było w bezspornym stanie faktycznym sprawy nienależne, 3. art. 78 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie (tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ), pomimo iż z wykładni systemowej wewnętrznej Działu III Ordynacji podatkowej wynika, że nieterminowy zwrot podatku (w tym również akcyzowego) podlega oprocentowaniu, 4. art. 2, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tych przepisów w sprawie, pomimo iż Skarb Państwa w sposób nieuprawniony korzystał z kwoty niezwróconego w terminie podatku akcyzowego przez blisko cztery i pół roku, co stanowiło niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu [...] września 2006 r., zaś faktycznego zwrotu dokonano dopiero z dniem [...] marca 2011 r. Tym samym Skarb Państwa korzystał z kwot należnych stronie skarżącej przez blisko cztery i pół roku. Nieterminowy zwrot podatku należało traktować, jako nadpłatę rozumianą, jako nienależne świadczenie publicznoprawne. Niezwrócenie akcyzy spółce w przewidzianych prawem terminach oznacza, że Skarb Państwa dysponował kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Fakt, że Ordynacja podatkowa statuuje dwie instytucje – nadpłatę i zwrot podatku – nie wyklucza uprawnienia podatnika otrzymującego nieterminowy zwrot podatku do takiego samego traktowania jak otrzymującego nadpłatę podatku (gdyby uznać, że nieterminowy zwrot nie staje się nadpłatą). Odmienna interpretacja narusza zasadę równości określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że oprocentowanie w przedmiotowym przypadku nie przysługuje prowadzi do tezy, że organy państwa nie ponoszą żadnych konsekwencji z tytułu działań niezgodnych z prawem, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez skarżącą spółkę, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył wymienionych w jej petitum przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Nadto ustawodawca przewidział inne konsekwencje wynikające z zastosowania omawianych instytucji. W rozpoznawanej sprawie zwrot podatku akcyzowego, dokonany na podstawie art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, podlega jako "inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego" regulacji przewidzianej w art. 76b Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w tym rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Nadto żaden z przepisów, do których odsyła art. 76b Ordynacji podatkowej nie reguluje kwestii oprocentowania zwrotu podatku po terminie określonym w przepisie prawa. Uchybienie terminowi zwrotu akcyzy nie wywołuje zatem takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak art. 72 § 1 pkt 1, jak również i art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Sądowi pierwszej instancji nie można zatem zarzucić dokonania nieprawidłowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż art. 76b Ordynacji podatkowej wymienia szereg przepisów dotyczących nadpłaty podatku, które mają zastosowanie do zwrotu podatku. Jednakże przepis ten nie odsyła do art. 72 Ordynacji podatkowej, który zawiera wyliczenie stanów faktycznych stanowiących nadpłatę podatku, ani też nie wskazuje, by do zwrotu podatku stosować art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie art. 76b Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie do zwrotu podatku takich regulacji dotyczących nadpłaty, jak zasada zaliczania kwoty podatku na poczet zaległości podatkowych, sposób dokonywania zwrotu, termin wygaśnięcia prawa do zwrotu. Zatem treść art. 76b nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, nakazuje bowiem odpowiednie stosowanie enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 czy też 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak słusznie zauważył WSA w Krakowie, art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, która odnosi się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconego lub zaliczonego na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku, zaś oprocentowanie takie powinno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. Wobec jednoznaczności dekodowanej z omawianych przepisów normy prawnej, brak jest podstaw do zastosowania art. 2, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej. Jedynie w sytuacji, gdy możliwe jest przyjęcie kilku różnych wykładni przepisu ustawowego, konieczne jest odwołanie się do wykładni, która w największym stopniu koresponduje z treścią Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż ustawodawca w sposób jasny wypowiedział się co do braku możliwości stosowania do zwrotu podatku oprocentowania ustalonego zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.