I SA/Kr 1854/11

Sygn. akt I SA/Kr 1854/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...], po rozpatrzeniu odwołania "O" Spółki z o.o. z siedzibą w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 czerwca 2011 r., nr [...] odmawiającą zwrotu oprocentowania od kwoty zwróconego podatku akcyzowego. Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. "O" Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca Spółka ) wniosła o zwrot oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego otrzymanego na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lutego 2011 r., nr [...]. We wniosku skarżąca Spółka podniosła, iż pismem z dnia 15 września 2006 r. wniosła o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 337.293,00, zaś Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 17 lutego 2011 r. wniosek uwzględnił. Następnie pismem z dnia 21 lutego 2011 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie powyższej decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia decyzji. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy winien zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej , gdyż sytuacja zaistniała w sprawie była analogiczna do stanu nadpłaty podatku. W przekonaniu skarżącej Spółki w dniu dokonania przez organ wpłaty, odsetki wynosiły 175.965,30, stąd zwrócona kwota (337.293,00) stanowiła zaledwie 65% przysługującego wówczas zwrotu. Decyzją z dnia 17 czerwca 2011r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu oprocentowania od kwoty zwrotu podatku akcyzowego zarządzonego decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1, art. 76b i art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył treść obowiązujących przepisów oraz zauważył, że żaden z relewantnych przepisów nie określa skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów do zwrotu podatku akcyzowego, w szczególności przepisy te nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po tych terminach. Dlatego też nie można przyjąć, że podatek niezwrócony w terminie staje się nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Na poparcie tej tezy organ wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 967/09. Pismem z dnia 1 lipca 2011r. skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo wystąpienia w sprawie okoliczności przesądzających o prawie do oprocentowania; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz równości wobec prawa; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie pro fiskalnej wykładni art. 78 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie nieprzyjęcia wszystkich argumentów podatnika wskazanych we wniosku o zwrot oprocentowania. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie zgodnie z wnioskiem skarżącej z dnia 13 kwietnia 2011 r. Decyzją z dnia 9 września 2011 r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść relewantnych przepisów prawa oraz streścił przebieg i wyniki dotychczasowego postępowania w sprawie. Podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstawy prawnej do oprocentowania zwracanego po terminie podatku akcyzowego. Organ zauważył, że oprocentowanie nadpłaty podatku przewiduje art. 78 Ordynacji podatkowej , jednak przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie m.in. dlatego, że art. 72 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywne wyliczenie sytuacji powodujących powstanie nadpłaty, a brak wśród nich okoliczności dotyczących zwrotu podatku po terminie. W przekonaniu organu, zwrot podatku i nadpłata podatku to dwie odrębne jakościowo zagadnienia, zwłaszcza w tej sytuacji, w której dokonano zwrotu podatku akcyzowego, należnego w momencie jego uiszczenia, a który dopiero po wywozie wyrobów poza granice Unii Europejskiej mógł być zwrócony. W pozostałym zakresie organ odwoławczy również podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia oraz o uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W szczególności zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie okoliczności przesądzających o prawie Spółki do oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego za okres nieuprawnionego korzystania z tej sumy przez Skarb Państwa; 2) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, tj. nieuwzględnienie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz równości wobec prawa w procesie wykładni przepisów dotyczących wysokości i okresu oprocentowania kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, jako publicznoprawnego świadczenia nienależnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarb Państwa korzystał z kwot należnych skarżącej Spółki przez ponad cztery lata (wniosek złożono w dniu 15 września 2006 r., zaś zwrot miał miejsce 22 marca 2011 r.). W ocenie strony skarżącej, nieterminowy zwrot podatku należy traktować jak nadpłatę podatku, gdyż z upływem terminów określonych w przepisach podatek w kwocie do zwrotu stał się świadczeniem niezależnym. Skarżąca ponadto zauważyła (powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny prawa), iż zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego. Podniesiono także, że nienależne świadczenie podatkowe, a więc nadpłata, występuje gdy podatnik dokonuje wpłaty kwoty pieniężnej mimo braku obowiązku, zarówno w momencie wpłaty jak i na skutek zdarzeń późniejszych. Skarżąca Spółka zasugerowała, że skoro zobowiązanie podatkowe z upływem terminu do jego zapłaty staje się zaległością podatkową, to niezwrócona w terminie kwota zwrotu podatku staje się nadpłatą, bowiem po upływie terminów przewidzianych na zwrot, Skarb Państwa dysponował tą kwotą bez podstawy prawnej. Wynika to również z systemowej wykładni rozdziału III Ordynacji Podatkowej. Skarżąca wskazała ponadto, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza art. 2 Konstytucji RP, gdyż sankcjonuje ona działania niezgodne z prawem i stwarza sytuację, w której błędy administracji podatkowej stanowią źródło korzyści ekonomicznych państwa. Takie rozumienie przepisu prowadzi także do naruszenia konstytucyjnej i traktatowej zasady równości. Skarżąca podniosła bowiem, że skoro podmioty zagraniczne uprawnione do zwrotu podatku od towarów i usług, który był pierwotnie należny, lecz po upływie terminu do zwrotu stał się świadczeniem nienależnym, powinny otrzymać oprocentowanie, tak samo powinno być więc w przypadku zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy w całości sprowadzał się do zagadnienia, czy zwrot kwoty podatku akcyzowego po terminie, podlega oprocentowaniu na takich samych zasadach jak nadpłata na podstawie art.78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zwrot podatku akcyzowego polega oprocentowaniu, albowiem jest to nadpłata w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej ,dlatego też do tego zwrotu znajdzie zastosowanie art.78 Ordynacji podatkowej . Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Na wstępie należy więc przypomnieć, iż stosownie do treści art.158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz.11) postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 60 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: dawna u.p.a.), podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Ponadto, zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto nie bez znaczenia jest przy tym art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej , gdyż stanowi on, że na gruncie Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 76bOrdynacji podatkowej , przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zagadnienie zwrotu podatku reguluje pomocniczo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673 ze zm.). Z drugiej strony, w myśl art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na art. 78 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym – co do zasady – nadpłaty podatku podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w uzasadnieniach wyroków z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 709/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) , w których to orzeczeniach wskazano, że zwrot podatku oraz nadpłata podatku są odmiennymi instytucjami Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym zwłaszcza art. 76b Ordynacji podatkowej , wskazujący szereg przepisów dotyczących nadpłaty podatku, które znajdują odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Należy zauważyć, że przepis ten nie odsyła do art. 72 Ordynacji podatkowej, który wylicza okoliczności stanowiące nadpłatę podatku. W szczególności jednak art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazuje, by do zwrotu podatku stosować art. 78 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie do zwrotu podatku, takich regulacji dotyczących nadpłaty, jak zasada zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych, sposób dokonania zwrotu czy wreszcie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu. To enumeratywne wyliczenie przepisów o nadpłacie, mogących znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku przesądza o braku generalnego (analogicznego) stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku akcyzowego, w tym art. 78 Ordynacji podatkowej regulującego oprocentowanie nadpłaty. Powyższego wywodu nie podważa również art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , w myśl którego na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć bowiem charakter kompleksowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 – 389). W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o akcyzie nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Nie daje takiej podstawy przyjęcie cywilistycznej koncepcji odszkodowawczej odpowiedzialności organu za uchybienie terminu w wydaniu decyzji o zwrocie akcyzy. Oprocentowanie nadpłaty nie jest bowiem ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., s. 423, 425), na drodze postępowania administracyjnego. Natomiast przepis art. 78 Ordynacji podatkowej jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b Ordynacji podatkowej (znajdujących zastosowanie odpowiednie do zwrotu podatku), do zwrotu podatku nie odnosi się, o czym była mowa wyżej. Z tych względów art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając ten pogląd miał na uwadze ukształtowaną w literaturze i orzecznictwie zasadę, że w procesie interpretacyjnym jedną z istotnych dyrektyw wykładni stanowią domniemania interpretacyjne, do których należy zasada in dubio pro tributario. Opowiedzenie się przez Sąd za przyjęciem dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej do stosowania treści art. 72 i art. 78Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych prowadzi do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdział 9 Ordynacji podatkowej), uderza w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej i prowadzi do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika. W związku z powyżej przedstawionym stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organy przepisu art.78 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Mając powyżej przedstawione uwagi na względzie, za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasad demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP) oraz równości prawa ( art.32 ust.1 Konstytucji RP) w procesie wykładni przepisów dotyczących wysokości i okresu oprocentowania kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego ,jako publiczno-prawnego świadczenia nienależnego. Na samym początku należy więc zastrzec, że niesądowe organy władzy publicznej nie mogą dokonywać incydentalnej kontroli hierarchicznej zgodności norm, przyjmując, iż jakakolwiek norma prawa powszechnie obowiązującego nie znajdzie zastosowania w sprawie z uwagi na jej niezgodność z aktem hierarchicznie wyższym. W świetle konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 z silnym źródłem w art. 2 Konstytucji) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Regulacja ta oznacza istnienie zakazu, głoszącego, iż w demokratycznym państwie prawnym organ władzy publicznej nie może dokonać żadnej czynności (aktu) bez podstawy prawnej. Działanie bez podstawy prawnej byłoby więc w istocie stworzeniem normy prawnej na potrzeby konkretnej sprawy, uzasadniającej takie działanie, do czego choćby w świetle art. 10, art. 87, art. 92 i art. 120 Konstytucji RP ani naczelnicy urzędów celnych ani dyrektorzy izb celnych nie są powołani. Organy podatkowe nie mogły więc - na potrzeby omawianej sprawy skonstruować – normy prawnej, która umożliwiałaby zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku akcyzowego. W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż wykładnia prawa w zgodzie z Konstytucją nie służy – jak twierdzi skarżący na str. 17 skargi – iż "w sytuacji, gdy przepisy prawa zawierają ewidentną lukę, możliwe jest dokonanie wykładni tych przepisów w oparciu o przepisy Konstytucji RP". Przede wszystkim takie twierdzenie jest obarczone błędem logicznym, gdyż skoro rzekoma luka prawna miałaby zostać uzupełniona współstosowaniem Konstytucji, to luka jako taka wcale nie istniała – a jedynie relewantna norma prawna była dekodowana z treści różnych przepisów. Wykładnia w zgodzie z Konstytucją znajduje więc swoje zastosowanie wtedy, gdy istnieją różne możliwe interpretacje konkretnego przepisu i polega na wyborze takiej, która usunie wątpliwości co do zgodności dekodowanej normy z Konstytucją. Wykładni w zgodzie z Konstytucją nie dokonuje się jednak za wszelką cenę, a jej granicę stanowi nieprzekraczalny zakaz wykładni contra legem. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozstrzygnięcia organów podatkowych nie budzą wątpliwości konstytucyjnych, to interpretacja art. 78 Ordynacji podatkowej dokonana przez autora skargi narusza zakaz wykładni contra legem. Jak wskazano już powyżej, interpretacja strony skarżącej narusza sens art. 76b Ordynacji podatkowej , w którym ustawodawca podatkowy w granicach swojej jurysdykcji wypowiedział się negatywnie o generalnej możliwości stosowaniu do zwrotu podatku oprocentowania ustalonego zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z żadnego unormowania art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wprowadzenia przez ustawodawcę oprocentowania od zwrotu, zaś zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (np. postanowienie TK z dnia 24 października 2001 r., sygn. akt SK 10/01, OTK ZU z 2001 r., Nr 7, poz. 225) z przywołanych wzorców nie wynikają bezpośrednio prawa podmiotowe, a przepisy te formułują zasady ustrojowe, adresowane do ustawodawcy. Niezastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej nie stanowiło więc uchybienia, a wynikało z respektowania przez organy podatkowe zasady legalizmu. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.