I GSK 967/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2565/08 w sprawie ze skarg PGE P. G. E. S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od PGE P. G. E. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 3900 (słownie: trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. w Lublinie (dawniej: P. S.A.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. : 1) z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...]; 2) z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...]; 3) z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...]; z dnia [...] maja 2007 r., nr [...]; z dnia [...] marca 2007 r., [...], oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Sąd uznał za miarodajny następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonymi dwoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanymi na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołań P. S.A. w Lublinie; dalej: P., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] marca 2007 r., [...] maja 2007 r. i [...] maja 2007 r. odmawiające zwrotu odsetek od kwot zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazał, że Spółka w dniu [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu [...] października 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wnioski w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w miesiącach marcu, kwietniu i lipcu 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej i uzyskała zwrot podatku we wnioskowanej wysokości (decyzje Naczelnik Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2006 r.; z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz z dnia [...] stycznia 2007 r.). P. pismami z [...] grudnia 2006 r., z [...] grudnia 2006 r. oraz z [. ..] stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z żądaniem naliczenia oraz zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. orzekł o odmowie zwrotu odsetek od kwot zwróconego podatku akcyzowego, lecz w wyniku odwołań P., Dyrektor Izby Celnej w W. z przyczyn procesowych uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego I w W. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., ponownie odmówił zwrotu odsetek od kwot nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśnił, iż w przedmiotowych sprawach zwrot podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz został zwrócony jako realizacja przyznanych uprawnień określonej grupie podmiotów dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu pierwszej instancji zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie przepisów prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu odsetek od nieterminowego (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego nie wskazuje takiej możliwości. Po rozpatrzeniu odwołań P., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje o odmowie zwrotu odsetek od kwot nieterminowego zwrotu akcyzy. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dokonał prawidłowej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, że zwrot podatku nie stanowił nadpłaty, a zatem nie ma podstaw prawnych do zwrotu odsetek. Wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany przez Spółkę art. 76 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy. Omawiany przepis nie obejmuje odpowiedniego stosowania do oprocentowania zwrotu podatku, art. 78 ustawy, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat, co wskazuje, iż ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. regulacja art. 76b Ordynacji podatkowej byłaby całkowicie zbędną gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy. Na powyższe decyzje P. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzy sprawy objęte tymi skargami. Uwzględniając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanych sprawach jest to, czy dokonując zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. organ winien także orzec o odsetkach od nieterminowego zwrotu kwot podatku. Zarówno w art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jak i w rozporządzeniu wykonawczym normodawca stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Zdaniem Sądu I instancji niezwrócenie przez organ kwoty akcyzy w terminie 30 lub 90 dni określonym w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), dalej: rozp. w sprawie zwrotu akcyzy, - powoduje, że Skarb Państwa dysponuje tą kwotą bez podstawy prawnej. Wraz z upływem omawianego terminu świadczenie stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zaś zostaje pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku jemu należną. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości tym przepisem określonej, przy czym oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. W ocenie Sądu I instancji określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), pełni także funkcję ochronną. Ma bowiem chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. WSA podkreślił, że niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą, płynność finansową podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przyjęcie, że w przypadku niedokonania przez właściwy organ przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa - prowadziłoby do sytuacji, że funkcja ochronna tych terminów byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nie przysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd I instancji podniósł, że zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien nastąpić wraz z odsetkami. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu, skoro nienależny zwrot podatku na rzecz podatnika traktowany jest jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługują odsetki to tak samo powinny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Sąd stwierdził, że wprawdzie w art. 76b Ordynacji podatkowej brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 tej ustawy przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Sąd wskazał, że zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji dotyczący nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b Ordynacji podatkowej, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 dotyczący oprocentowania. Powołane przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania Sąd I instancji uznał za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu przyznanie Skarżącej prawa do ubiegania się o oprocentowanie zwrotu podatku z uchybieniem terminu powinno być traktowane na równi z odszkodowaniem. W tym przypadku organy powinny mieć na względzie normę prawną wyrażoną w art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w której przyjęto, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.04.2004.r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. poz. 74, poz. 673), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, 3. naruszenie art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż wynagrodzenie szkody przewidzianej w tym przepisie winno nastąpić w postępowaniu podatkowym, 4. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazania nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania wbrew ww. przepisom. II Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z powołanym przepisem uzasadnienie skarżonego wyroku, znajdujące wyraz w błędnym jego uzasadnieniu oraz braku wskazania co do dalszego toku postępowania, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy jako dotyczącego decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek oraz rozpoznanie sprawy w tak ustalonym zakresie, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezbadanie sprawy w sposób wyczerpujący i uzasadnienie wyroku wyrokiem WSA w W. z dnia 27.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/07. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w sprawie niespornym jest, że organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosków P. S.A. w Lublinie w przedmiocie zwrotu podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonał w świetle art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu podatku akcyzowego. Kasator uznał za błędną ocenę Sądu, iż wskutek uchybienia terminu do zwrotu podatku akcyzowego, organ podatkowy winien nadto wypłacić stronie odsetki od nieterminowego zwrotu kwot podatku uzasadnioną tym, że z upływem terminu zwrotu organ podatkowy traci podstawę prawną do dysponowania tą kwotą, która staje się nadpłatą, ta zaś podlega zwrotowi z oprocentowaniem. Kasator wskazał, że zwrot podatku powinien być rozstrzygany w oparciu o przepisy, o których mowa w definicji art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej tj. przepisów ustawy podatkowej (w tej sytuacji ustawy o podatku akcyzowym) bez stosowania trybu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidzianego w Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wywiódł w zaskarżonym wyroku, iż spóźniony zwrot podatku stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie błędnie wskazał, iż z tej przyczyny zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 78 § 1 tej ustawy. W związku z powyższym nieprawidłowo również w pkt 18 uzasadnienia wyroku Sąd przyjął, iż zaskarżone decyzje wydane zostały w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek, bowiem przedmiotem sprawy była odmowa zwrotu odsetek od spóźnionego zwrotu podatku akcyzowego. Stwierdzenie zaś w takiej sytuacji nadpłaty nie mogło mieć miejsca. Kasator podniósł, że art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie z tej przyczyny, iż w przepisie art. 76b Ordynacji podatkowej odsyłającym do odpowiedniego stosowania przy instytucji zwrotu podatku przepisów określających zasady dla dysponowania nadpłatą tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie zawarł wskazania co do możliwości odpowiedniego stosowania art. 78. Na brak odesłania w przepisie art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedniego stosowania art. 78 tej ustawy wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniając przy tym, że nie jest tak, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. wskazany przez Sąd art. 52 § 1 pkt 4 nie może stanowić podstawy do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej jak i nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania, bowiem reguluje zupełnie odrębną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podniósł, że przepis ten wskazuje co prawda, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku. Oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. W ocenie organu o ile przywołany przez Sąd przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak i nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania o tyle potwierdza błędne i bezpodstawne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie nie rozgranicza instytucji zwrotu podatku od nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Celnej zarzucił również , że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest konsekwentny w przedstawionej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z jednej strony uznał, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie określonego terminu stanowi w istocie nadpłatę i w związku z tym podlega oprocentowaniu na zasadzie wyrażonej w art. 78 Ordynacji podatkowej, aby z drugiej strony powołując przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazać, iż to z tego właśnie przepisu wynika, że zwrot podatku może być oprocentowany. Organ wskazał, iż nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych lecz tej samej instytucji prawa podatkowego tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą. W ocenie organu podatkowego powyższe uzasadnia postawiony zarzut błędnej wykładni art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Kasator podkreślił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej tak jak to uczynił ustawodawca chociażby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwe jest więc stanowisko Sądu, w ocenie organu, iż brak wyraźnych przepisów co do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego należy wypełnić interpretacją przepisów już istniejących, tak by zapewnić zgodność ustawy podatkowej z Konstytucją, a konkretnie z jej art. 2 i 77. Tymczasem zdaniem organu to właśnie wywody sądu odwołujące się do tych uregulowań sprzeczne są zarówno z zasadami w Konstytucji wyrażanymi jak i przepisami stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przypadku braku określenia zasad oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego organy podatkowe nie mogą dokonać wypłaty oprocentowania zwrotu podatku, gdyż w takiej sytuacji działałyby bez podstawy prawnej, co stanowiłoby naruszenie zarówno art. 7 Konstytucji jak i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym autor skargi kasacyjnej wskazał, że skutkiem błędnego rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności w zakresie wskazania na jakiej podstawie organy podatkowe mogły zastosować oprocentowanie zwrotu podatku w przypadku braku przepisu precyzującego tryb oprocentowania zwrotu podatku. Zatem ocena prawna zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S.A. wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna oparta jest na podstawie naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2). Poruszając się w granicach podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługuje ona na uwzględnienie z następujących względów: 1. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., w ramach wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po upływie określonego terminu jako nadpłaty, podlegającej oprocentowaniu na zasadzie wyrażonej w art. 78, nie znajduje uzasadnienia w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego. W nawiązaniu do treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zważyć należy, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s.388). Warto w ślad za komentatorami w przedmiotowym rozważaniu analizowanych instytucji zwrócić uwagę na to, iż odwoływanie się ustawodawcy w art. 72 Ordynacji podatkowej przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku – nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego – jest nieprecyzyjne w kontekście treści art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podmiot realizujący to świadczenie, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy, nie ma przymiotu podatnika (por. art. 7 § 1). Wprowadzone przez ustawodawcę terminy "podatek" i "podatnik" - dla zdefiniowania pojęcia nadpłaty, należy traktować umownie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388; także: M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, (w:), Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998, s.84). Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku, podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6, oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 – nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. także B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 388). 2. W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), dalej: ustawa o akcyzie. Przy tej okazji należy zauważyć, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika podlegał zwrotowi na podstawie art. 77 ustawy o akcyzie. Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy czytelnie ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, do tego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć przede wszystkim charakter kompleksowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 – 389). W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o akcyzie nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Nie daje takiej podstawy przyjęcie cywilistycznej koncepcji odszkodowawczej odpowiedzialności organu za uchybienie terminu w wydaniu decyzji o zwrocie akcyzy w okolicznościach sprawy podniesionych przez Sąd szeroko omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powołanych przez Sąd przepisów art. 77 ust. 1 - 3 ustawy o akcyzie podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje - na wniosek tego podmiotu - zwrot akcyzy. Wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), w ramach upoważnienia ustawowego określa wyłącznie szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu podatku akcyzowego. W świetle powyższego nie jest uprawniona przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia rozszerzająca art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak, jak przyjął Sąd I instancji, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, o czym poniżej. Podnoszona przez Sąd funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów (§ 7 w zw. z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów) zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W konkluzji należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (także przepisów wykonawczych) nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o akcyzie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu – jest usprawiedliwiony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zarzuty kasacji w zakresie naruszenia art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Treść przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: - zaliczenie (art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej; zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); - zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b Ordynacji podatkowej); - wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań); - wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 Ordynacji podatkowej). W opisanym stanie prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu I instancji sprowadzającego się do tezy, iż art. 78 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście przepisów art. 76b w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej wypowiedź ta jest contra legem. Nadpłaty bowiem podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty nie jest bowiem ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., s. 423, 425), na drodze postępowania administracyjnego. Natomiast przepis art. 78 Ordynacji podatkowej jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b Ordynacji podatkowej (znajdujących zastosowanie odpowiednie do zwrotu podatku), do zwrotu podatku nie odnosi się, o czym była mowa wyżej. Należy podzielić zarzut skarżącego organu, iż powołany przez Sąd art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze ukształtowaną w literaturze i orzecznictwie zasadę, że w procesie interpretacyjnym jedną z istotnych dyrektyw wykładni stanowią domniemania interpretacyjne, do których należy zasada in dubio pro tributario. Opowiedzenie się przez Sąd za przyjęciem dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej do stosowania treści art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych prowadzi do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdział 9 Ordynacji podatkowej), uderza w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej i prowadzi do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika. Z powyżej wykazanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. 4. Współstosowanie Konstytucji i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją normy. Potrzeba skorzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony wg językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów normatywnych w niniejszej sprawie, kwalifikowanie do współstosowania Konstytucji (art. 7 i 77) dla rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i 78 § 1 Ordynacji podatkowej jest wadliwe. Dodać należy, że rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. 5. Wskazać należy, że u podstaw zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku legło przeświadczenie Sądu I instancji o wydaniu zaskarżonych decyzji i decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co jak wywiedziono wyżej uprawnione nie było. W tych warunkach zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. - przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - nie wymagał odniesienia w pierwszej kolejności. Zarzut ten stanowi konsekwencję omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego, na co zresztą wskazano w jego uzasadnieniu stwierdzając, że "skutkiem błędnego rozstrzygnięcia jest błędne uzasadnienie wyroku....". Zatem w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut ten nie wymaga szczegółowego odniesienia. Generalnie rzecz biorąc stwierdzić należy, że nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący błędnego uzasadnienia wyroku, gdy wadliwość ta wynika z niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest jednak uprawniony częściowo, a mianowicie w zakresie dotyczącym braku wskazań w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania są w myśl regulacji zawartej w zdaniu drugim art. 141 § 4 p.p.s.a. koniecznym elementem uzasadnienia wyroku, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miałaby być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Trafnie też kasator wskazuje na wewnętrzną sprzeczność zawartą w motywach wyroku, poświęconych rozważaniom dotyczącym zaskarżonych decyzji, których przedmiotem jest odmowa wypłaty odsetek od kwot zwrotu podatku akcyzowego, natomiast na str.13 uzasadnienia Sąd odnosi się do decyzji ".... w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek". Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.