III SA/Wa 1661/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż P."– dalej jako "Skarżący", "Strona" wnioskiem z dnia 29 października 2010 r. wystąpił do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach prac badawczo - rozwojowych dotyczących współuczestniczenia w realizacji Projektu C. za odpłatne świadczenie usług. Z przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) wynikało: Skarżący jest państwową osobą prawną działającą na podstawie ustawy o instytutach badawczych. Statutowym przedmiotem jego działalności jest m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pomiarów, automatyki i robotyki, przystosowywanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac. Ponadto, Strona prowadzi również działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, m.in. w zakresie produkcji urządzeń automatyki i robotyki. Skarżący w ramach swojej statutowej działalności naukowo - badawczej współuczestniczy w realizacji projektu badawczego o akronimie “C." współfinansowanego przez Europejską Agencją Obrony (dalej: "EDA"). EDA jest międzyrządową agencją Unii Europejskiej skupiającą 26 Państw Członkowskich UE, do której zadań należy m.in. promowanie badań i technologii w dziedzinie obrony w UE. Głównym celem projektu C. jest stworzenie i przetestowanie koncepcji systemu informatycznego wspierającego osiągnięcie przewagi informacyjnej na współczesnym polu walki w środowisku miejskim, cel ten zostanie zrealizowany przez; osiągnięcie następujących celów szczegółowych: zarządzanie informacjami docierającymi do żołnierzy na polu walki, skrócenie drogi przepływu danych rozpoznania, zapobieganie przeciążeniu informacyjnemu. EDA finansuje 80% kosztów projektu ponoszonych przez Stronę, pozostała część tych kosztów pochodzi natomiast z budżetu państwa, bądź też pokrywana jest przez nią samodzielnie. Na całość dofinansowania z EDA Skarżący wystawia faktury i otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od EDA. Projekt realizowany będzie przez międzynarodowe Konsorcjum złożone z siedmiu podmiotów z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, przy czym każdy z tych podmiotów przeprowadzi prace badawczo-rozwojowe dotyczące określonej części Projektu. EDA bezpośrednio finansuje również Projekt dla innych członków Konsorcjum. Podstawę prawną realizacji Projektu stanowi umowa EDA-TNO zawarta pomiędzy EDA a jednym z podmiotów – “TNO" - wchodzących w skład Konsorcjum oraz umowa Konsorcjum zawarta przez siedem podmiotów. Sama EDA nie jest stroną Umowy Konsorcjum. Na podstawie Umowy EDA-TNO oraz Umowy Konsorcjum, Strona nie ma roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace do TNO, tylko bezpośrednio do EDA. Ponadto realizacja części prac wykonanych przez Stronę odbywa się na podstawie zamówienia podpisanego przez TNO - przedstawiciela Konsorcjum. Zamówienie to określa szczegółowy przydział/zakres prac przewidzianych w Projekcie dla Skarżącego wraz z określeniem kosztu tych prac i kwoty wkładu finansowego EDA. EDA nabędzie nieodpłatną i niewyłączną licencję obejmującą wszelkie patenty, wzory użytkowe oraz wszelkie inne chronione prawem informacje, które zostaną wytworzone (powstaną) w trakcie realizacji Projektu. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżący zadał pytania: 1) Czy przeprowadzenie przez Stronę prac badawczo - rozwojowych związanych z realizacją Projektu należy uznać za odpłatne świadczenie usług? 2) W przypadku odpowiedzi, iż przeprowadzenie przez Stronę prac badawczo - rozwojowych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, P. zwraca się ponadto z prośbą o rozstrzygnięcie, który podmiot należy uznać za odbiorcę świadczenia tych usług (usługobiorcę) - Czy jest nim TNO czy EDA? 3. Dokonując oceny prawnej stwierdził, iż przeprowadzonych prac badawczo - rozwojowych związanych z realizacją Projektu nie można uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast okoliczności tej nie zmienia to, że Strona nie zawierała z EDA bezpośrednio żadnej umowy pisemnej dotyczącej realizacji Projektu. Podniosła, że realizuje Projekt na rzecz EDA, a nie na rzecz TNO, jako jego koordynatora. Płatności za Projekt są również realizowane bezpośrednio przez EDA. Ponadto, na podstawie Umowy EDA-TNO oraz Umowy Konsorcjum, Strona nie ma roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace do TNO, ale bezpośrednio do EDA. W sensie ekonomicznym, za odbiorcę świadczenia Strona mogłaby być uznana wyłącznie EDA, a nie TNO. 4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku z dnia 29 października 2010 r. za nieprawidłowe w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach prac badawczo - rozwojowych dotyczących współuczestniczenia w realizacji Projektu C. za odpłatne świadczenie usług. Natomiast za prawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Strony w odniesieniu do kwestii uznania, jaki podmiot jest odbiorcą usług. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że w przypadku finansowania projektu badawczego ze środków pochodzących od podmiotu zewnętrznego mamy do czynienia z odpłatnymi usługami, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: “ustawa VAT"), istnieje bowiem odbiorca (beneficjent) czynności wykonywanych w ramach projektu, czyli podmiot, na rzecz którego następuje świadczenie. Odbiorcą czynności wykonywanych w ramach projektu C. będzie EDA, ponieważ to EDA a nie TNO nabędzie nieodpłatną i niewyłączną licencję obejmującą wszelkie patenty, wzory użytkowe oraz wszelkie inne chronione prawem informacje, które zostaną wytworzone (powstaną) w trakcie realizacji Projektu, pomimo tego, że Skarżący nie zawarł z EDA bezpośrednio żadnej umowy pisemnej dotyczącej realizacji Projektu, ale została zawarta Umowa EDA-TNO, której warunki zostały zaakceptowane przez członków Konsorcjum w Umowie Konsorcjum. Minister podkreślił, że Strona ma roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace bezpośrednio do EDA, a nie do TNO. Ponadto na całość dofinansowania z EDA, wystawia faktury. 5. Na wydaną w sprawie indywidualną interpretację Skarżący wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów; po skorzystaniu z przysługującego Stonie środka zaskarżenia w niniejszym postępowaniu - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całosci oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego: przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że czynności wykonywane w ramach projektu C. nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług, bowiem EDA nie jest w istocie ich konsumentem. Płatność dokonywana przez EDA ma tak naprawdę charakter dotacji przedmiotowej na realizacje określonego projektu badawczego. W tym zakresie EDA reprezentuje interesy swoich członków, którymi są państwa członkowskie UE, w tym również Polska. Zdaniem Skarżącego tezie tej nie przeczy okoliczność, że EDA i państwa członkowskie należące do EDA nabędą nieodpłatną licencję dotyczącą ewentualnych patentów, wzorów itd., wytworzonych w ramach Projektu. Wskazał, iż dostęp do wyników badań prowadzonych w ramach Projektu będą miały państwa członkowskie, reprezentujące tak naprawdę ogół społeczeństwa, powoduje nieuznanie tych czynności za opodatkowane VAT. Podkreślił, że nabycie nieodpłatnej licencji przez EDA i państwa członkowskie stanowi jedynie formę udostępnienia wyników badań realizowanych w ramach Projektu. Ponadto z uwagi na szczególny jego charakter (związany z obronnością) wyniki te nie mogą być bowiem rozpowszechnione w inny sposób, a jedynie udostępnione zainteresowanym państwom. Skarżący argumentował, że nie wyzbywa się w żaden sposób praw do wyników tych badań i będzie mógł je wykorzystywać w przyszłości, w tym również zbywać je odpłatnie. W projektach są zawierane umowy, dochodzi do wypłaty określonych środków pieniężnych w związku z wykonywaniem różnorodnych czynności, a ponadto bardzo często wyniki prac są udostępniane podmiotowi finansującemu dany projekt. W ocenie Strony okoliczność, że dostęp do wyników badań prowadzonych w ramach projektu będą miały państwa członkowskie reprezentujące tak naprawdę ogół społeczeństwa uzasadnia tezę o nieuznaniu tych czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż Minister Finansów jako organ interpretujący rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. 8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny dwóch problemów prawnych: Pierwszy jest związany z ustaleniem czy Skarżący w ramach udziału w projekcie badawczo – rozwojowym świadczy odpłatną usługę. Z tym zagadnieniem związane jest także drugie pytania dotyczące oceny kto jest ewentualnym odbiorcą świadczonej usługi. W ocenie Strony przeprowadzonych prac badawczo rozwojowych związanych z realizacją projektu nie można uznać za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zastrzegła jednakże, że w przypadku nie podzielenia jej stanowiska dotyczącego charakteru świadczonej usługi za odbiorcę ewentualnej usługi powinna być uznana EDA a nie TNO, tj firma prowadząca projekt. Minister Finansów zgodził się ze Stroną, iż odbiorcą świadczonej przez Stronę usługi będzie EDA a nie TNO. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego w kwestii związanej z oceną świadczenia dokonywanego przez P. organ podatkowy uznał, iż Strona świadczy odpłatną usługę na rzecz EDA. W ocenie Sądu argumentacja zaprezentowana w wydanej interpretacji w powyższym zakresie jest przekonywająca. Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Sąd podzielił stanowisko organ podatkowego, iż w świetle przytoczonej definicji można na gruncie podatku od towarów i usług mówić o świadczeniu usług, jeżeli poza samym świadczeniem istnieje również jego odbiorca (świadczeniobiorca, nabywca, konsument); opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, bowiem czynności wykonywane na rzecz podmiotu i osób trzecich. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ocenie Sądu z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż usługi wykonywane przez Stronę w ramach udziału w projekcie C. oraz określonych w umowie zadań miały charakter odpłatny – były finansowane przez EDA. Środki finansowe były wypłacane po realizacji poszczególnych zadań zrealizowanych w ramach ww. projektu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z dyspozycji cytowanych przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie ocenił, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku realizacji projektu badawczego ze środków pochodzących od podmiotu zewnętrznego mamy do czynienia z odpłatnymi usługami, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, istnieje bowiem odbiorca (beneficjent) czynności wykonywanych w ramach projektu, czyli podmiot, na rzecz którego następuje świadczenie. Odbiorcą czynności wykonywanych w ramach projektu C. będzie EDA, ponieważ to EDA a nie TNO nabędzie nieodpłatną i niewyłączną licencję obejmującą wszelkie patenty, wzory użytkowe oraz wszelkie inne chronione prawem informacje, które zostaną wytworzone (powstaną) w trakcie realizacji Projektu, pomimo tego, że Strona nie zawarł z EDA bezpośrednio żadnej umowy pisemnej dotyczącej realizacji Projektu, ale została zawarta Umowa EDA - TNO, której warunki zostały zaakceptowane przez członków Konsorcjum w Umowie Konsorcjum. Podkreślić także należy, iż fakt wtórnego przekazania przez EDA licencji stronom umowy projektu badawczego, czy też inne formy udostępnienia wyników prac badawczych nie ma znaczenia dla oceny świadczonych uprzednio przez Stronę na rzecz EDA odpłatnych usług. Warto także zauważyć, iż Minister Finansów słusznie zauważył, iż Strona w złożonym wniosku wskazywała, iż ma roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace bezpośrednio do EDA jak również to, iż rozliczenia dokonywane są na podstawie wystawionych faktur. Na podkreślenie zasługuje także to, iż bez względu na spór co do charakteru odbiorcy świadczonych usług same świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (vide wyrok NSA z dnia 12 października 2011r. I FSK 1483/10) 9. W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko organu podatkowego, iż odbiorcą świadczenia (beneficjentem) czynności wykonanych przez Stronę w ramach projektu C. jest EDA, która będzie dysponować prawami do licencji obejmujących wszelkie patenty, wzory użytkowe oraz wszelkie inne chronione prawem informacje, które zostaną wytworzone w trakcie realizacji Projektu. Przedstawiony przez Stronę we wniosku stan faktyczny pozwał także na stwierdzenie, iż środki przekazane Skarżącemu w ramach realizacji poszczególnych celów projektu nie stanowią dotacji, subwencji, czy też innej dopłaty o podobnym charakterze, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, lecz są w istocie zapłatą (wynagrodzeniem) za wykonaną usługę. Zatem przeprowadzenie przez Stronę prac badawczo-rozwojowych związanych z realizacją Projektu C. należy uznać za odpłatne świadczenie usług, a za odbiorcę tych usług należy uznać Europejską Agencję Obrony - EDA. 10. W tym stanie rzeczy, wobec przedstawionej przez Ministra Finansów prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.