I FSK 834/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1589/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. w likwidacji za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. M. kwotę 447 zł (słownie: czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1589/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 31 maja 2011 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, członka zarządu F. spółki z o.o. w likwidacji, za zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego członkowie zarządu złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości zbyt późno, tj. w czasie gdy majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała majątku spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jako członek zarządu spółki nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjęła działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczęła postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości; 3) art. 187 § 1 w z w. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim organ uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji spółki, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone od momentu istnienia tego podmiotu; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wyrażające się w pominięciu i nie ustosunkowaniu się przez organ II instancji do materiału dowodowego osobowego oraz w postaci dokumentów, przeprowadzonych na wniosek skarżącej; 5) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji wniosek o ogłoszenie upadłości spółki F., aby nie był spóźniony, powinien być złożony, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, najpóźniej z końcem 2007r. Bardzo złą sytuację finansową spółki potwierdziła analiza i porównanie bilansów za poszczególne lata jej działalności, zaś złudzeń co do szans dalszego funkcjonowania spółki nie pozostawiało sprawozdanie zarządu spółki, którego członkiem była właśnie skarżąca, na temat działalności spółki F. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r., które stanowiło podstawę postawienia przez zarząd na Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 24 kwietnia 2008r. wniosku w przedmiocie dalszego istnienia spółki. Oceny sytuacji finansowej spółki nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność osiągnięcia w I kwartale 2008r. zysku przez spółkę. Jak bowiem wynika z wyjaśnień samej skarżącej jedynym głównym kontrahentem spółki była powiązana z nią spółka F., a zarządowi udało się wynegocjować w 2007r. od F. SA wyższe wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, wydłużyć czas pracy pracowników na niektórych stanowiskach pracowniczych oraz skrócić czas przerwy w pracy na poszczególnych stanowiskach, co znalazło wyraz w zysku za I kwartał 2008r. Krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była zatem wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań "inwestycyjnych". Okoliczność, że złożony w dniu 1 i 28 sierpnia 2008r. wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości był spóźniony potwierdza też postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 września 2008r., oddalające ten ostatni wniosek. Sąd wywiódł, że wbrew zarzutom skargi, okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej też nie uzasadnia tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie dalej funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Co istotne udzielając w maju 2008r. ulgę, organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości spłaty zaległości na ten moment, poprawa sytuacji finansowej spółki (zysk za pierwszy kwartał 2008r.) w tym momencie miała jednakże, jak już szczegółowo wskazano, charakter tylko przejściowy. Z tego względu, istnienie w maju 2008r. realnej możliwości spłaty zaległości objętej ulgą zyskiem za I kwartał 2008r. nie oznacza jeszcze, że wszystkie zobowiązania spółki z całego okresu jej działania mają pokrycie w jej majątku, a spółka nie pozostawała w stanie niewypłacalności. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała również, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zgodzić się bowiem należy z organem podatkowym, że doskonale znała sytuację finansową spółki i miała świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań. Natomiast podnoszone w odwołaniu i w skardze, argumenty o charakterze słusznościowym, tj. podjęte przez zarząd działania restrukturyzacyjne, rozłożenie na raty zaległości czy odroczenie terminu płatności, pracowniczy charakter spółki, brak zgody Zgromadzenia Wspólników na początku 2008r. na rozwiązanie spółki, działanie zarządu spółki pod presją i nadzorem związków zawodowych nad podejmowanymi przez nich czynnościami, nie wpływają na brak odpowiedzialności skarżącej, ich uwzględnienie prowadziłoby do odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych z uwagi na specyficzny charakter działalności gospodarczej. Stanowią one natomiast podstawę zastosowania ulgi podatkowej wobec skarżącej. O braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza też w ocenie Sądu I instancji umorzenie przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 28 października 2011r., postępowania karnego wobec skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 586 ksh. Umorzenie tego postępowania nastąpiło bowiem, jak wskazano w skardze, wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza to zaś, że skarżąca jako członek zarządu nie wypełniła znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącej sankcji karnej. Sąd wskazał, że w konsekwencji powyższych ustaleń nie sposób uznać za zasadne zarzuty przedstawione w skardze. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jako członek zarządu Spółki nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjęła działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jako członek zarządu Spółki nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i z własnej winy nie wszczęła postępowania zabezpieczającego Spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości. 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpującego w odniesieniu do specyfiki F. Sp. zo.o. w szczególności w zakresie analizy finansowej spółki oraz w zakresie w jakim Sąd uznał, że złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", tj. w okresie od września do grudnia 2007 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki, - przyjęcie, że umorzenie w stosunku do skarżącej postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dle oceny braku winy skarżącej w niezgłoszonym wniosku o ogłoszenie upadłości, - przyjęcie, że udzielenie F. Sp. z o.o. ulgi podatkowej pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniósł o uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako uzasadniona, zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy po pierwsze podkreślić, że w niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. Po drugie, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wobec czego w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność naruszenia przepisów. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas gdy skarga w części opartej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. okaże się nie usprawiedliwiona lub gdy skarga oparta jest wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Po trzecie, należy wskazać, że w ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej identyfikacji przedmiotu istoty sporu. Bowiem winien był przede wszystkim dokonać, co słusznie podnosi strona skarżąca w swoich zarzutach, oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, nie wyłącza jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki. Analizując zarzuty zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji zaaprobował błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe w wyniku dowolnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim Sąd I instancji uznał, iż złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" tj. w okresie od września do grudnia 2007 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki. Z tak postawionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem należy się zgodzić, gdyż słusznie skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek argumentów odnoszących się do działania zarządu przy uwzględnieniu specyficznej i odmiennej sytuacji w jakiej została powołana do istnienia przedmiotowa spółka oraz charakteru jej działalności. W szczególności , jak podkreślono , spółka była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem od początku istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań. Zdaniem skarżącej, z czym zgadza się Sąd odwoławczy, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki. W ocenie Sądu odwoławczego, skarżąca zasadnie wskazała, że organ, a dalej Sąd I instancji, pominął zupełnie fakt, iż w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem. Mając zatem na uwadze, że przedmiotem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki, stwierdzić należy , że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej podważające ustalenia w zakresie stanu faktycznego wykazują, że dokonane zostały one wadliwie przez organy podatkowe, oraz Sąd I instancji, który te postępowanie zaakceptował jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Przechodząc w tych okolicznościach do oceny zarzutów należy stwierdzić, że skarżąca jednak podważyła skutecznie ustalenia, jakie przyjął w tym zakresie Sąd I instancji tj., że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego uregulowanego w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść przepisu art. 116 § 1 i 2 tej ustawy w którym określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu. W tym zakresie strona skarżąca skutecznie podważyła, że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do mogących mieć wpływ na wynik przepisów prawa procesowego ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe jednoznacznie świadczy on o tym, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej , a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. Z tym zarzutem zgadza się Sąd odwoławczy, z uwagi na fakt, że od początku działalności, spółka nie posiadała majątku ruchomego. Główną pozycję majątku stanowiły należności spółki, które i tak nie wystarczały na pokrycie zobowiązań. Zatem wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku w terminie wcześniejszym niż 28 sierpnia 2008 r., na przykład po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2007 r. w dniu 28 stycznia 2008 r., nie odniosłoby zamierzonego skutku i wniosek o ogłoszenie upadłości również mogłyby być oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie tego postępowania. Ponadto skarżąca słusznie zauważyła, że organ podatkowy do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. , później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd I instancji w swoich rozważaniach tę okoliczność pominął, na co zwróciła uwagę skarżąca. O tym, że zarzuty skarżącej w tym zakresie są przynajmniej częściowo zasadne świadczy też opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów J.C. z dnia 2 stycznia 2013 r. przedłożona na rozprawie kasacyjnej, wydana na zlecenie Sądu Okręgowego w P. na okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "F." w R. z dnia 28.08.2008 r. został złożony we właściwym terminie oraz czy złożenie wniosku w terminie wcześniejszym odniosłoby zamierzony skutek. W podsumowaniu opinii biegła stwierdziła, że przesłanki ogłoszenia upadłości w formie likwidacji majątku mogły wystąpić w spółce po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2006, a nawet wcześniej, gdyż spółka nie regulowała w terminie zobowiązań z tytułu składek ZUS, podatków wobec urzędu skarbowego i opłat PFRON już za II półrocze 2005 r. Przesłanki takie mogły powstać w momencie założenia spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań pracowniczych z tytułu przejęcia 1130 pracowników od spółki F. SA, a kapitał założycielski był symboliczny i nie zabezpieczał wypłaty tych zobowiązań. W trakcie działalności spółki nie było podwyższenia kapitału, ani wniesionych dopłat do kapitału, a prowadzona działalnością gospodarcza była nierentowna. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania , poprzez przyjęcie, iż umorzenie w stosunku do skarżącej postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca powołała przy tym wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt II K 180/11, którym sąd umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej o to, że w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie zgłosił wniosku o upadłość tejże spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość tejże spółki, tj. o czyn z art. 586 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu. Oczywistym jest, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 ksh (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r. III UK 24/07 OSNP 2008/21-22/324). Jednakże taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, a jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. I FSK 307/2010 stwierdził, iż członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sad I instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a jest to tym bardziej istotne, że jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt IV Ka 45/12 w wyniku apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych zmieniono powyższy wyrok sądu karnego. Konieczne zatem będzie zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków. W świetle powyższego stwierdzenie Sądu I instancji, że umorzenie postępowania karnego wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza, iż skarżący jako członek zarządu nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącego sankcji karnej może okazać się niezasadne. Zgodnie bowiem z pkt 3 § 1 art. 17 k.p.k. znikomość społecznej szkodliwości czynu jest podstawą zaniechania ścigania karnego, ponieważ w myśl art. 1 § 2 k.k. nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Kryteria ustawowe ustalania stopnia tej szkodliwości ujęte zostały w § 2 art. 115 k.k., który stanowi, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Wreszcie należy zauważyć, że Zygmunt Kukuła w glosie do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r., II AKa 255/09 (Pr.Spółek 2011/5/52-55) stwierdził, że jeśli przesłanki, którymi kieruje się dany członek zarządu opóźniając decyzję o złożeniu wniosku o upadłość, choć wątpliwe, są oparte na trudnych do zweryfikowania w danym momencie dowodach, może on zostać uwolniony od odpowiedzialności karnej bądź stopień jego zawinienia może ulec zmniejszeniu. Jako ostatni zarzut strona skarżąca podniosła kwestię naruszenia przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, iż udzielenie ulg podatkowych pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji wadliwie ocenił okoliczność udzielenia spółce ulg podatkowych w kontekście tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie bowiem ulgi oznacza, iż spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze, Miało to miejsce np. w maju 2008 r., a przecież zarzucano skarżącemu, że w niewłaściwym czasie złożył wniosek, skoro same organy oceniając sytuację finansową spółki rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi oceniając jej sytuację finansową na tyle, że spółka będzie w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. Jest to o tyle istotne, że już z pobieżnej analizy akt podatkowych wynika, że w stosunku do spółki, (za które długi publicznoprawne ma odpowiadać skarżąca), organy podatkowe właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe i liczba wydanych decyzji, świadczy o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. Zatem nie można zgodzić się z Sądem I instancji, co do tego, że organy podatkowe były zwolnione z obowiązku rozpatrzenia okoliczności, co do faktu udzielenia spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i że nie miała ona żadnego znaczenia dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej gdyż w ocenie Sądu odwoławczego udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. W tym kontekście, jak słusznie wykazał skarżący, trudno jest stanowić, iż zarząd nie działał z należytą starannością, skoro dbał o spłatę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, a okoliczności te nie zostały wzięte przez sąd I instancji przy rozpatrywaniu skargi pod uwagę i ocenę. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odniesieniu do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę w zakresie analizy jej sytuacji finansowej, po drugie kwestii braku oceny umorzenia w stosunku do skarżącego postępowania karnego oraz po trzecie faktu udzielania spółce ulg podatkowych przez organy podatkowe w odniesieniu do ciążących na spółce zobowiązaniach podatkowych wobec Skarbu Państwa. Te wszystkie przesłanki Sąd I instancji będzie musiał zbadać ponownie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, a wiec zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącej, Sąd I instancji nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istotnie jak wykazano, Sąd I instancji, tym obowiązkom nie sprostał. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wskazuje na powody dla których kwestionowane postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Skutecznie skarżący podniósł zarzuty, że Sąd I instancji może przedstawił stan faktyczny ale nie zidentyfikował poprawnie istoty sporu. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut podniesiony przez skarżącego jest uzasadniony i przyczynił się do skutecznego podważania stanu faktycznego . Należy uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwego rozpoznania istoty sporu i przez co nastąpił brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zbadania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skupiając się na udowadnianiu tezy, że właściwy był czas wskazany przez organy z pominięciem odpowiedzi na tezę postawioną przez skarżącą, że de facto w momencie powstania spółki już zaistniały przesłani w tym zakresie. Tym samym Sąd I instancji dopuścił się zaniechania wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżąca w złożonym środku odwoławczym zatem skutecznie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania , wykazując, że naruszenie tych przepisów postępowania bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało utrzymaniem w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług w podanym okresie, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, problem ten musi zostać rozstrzygnięty. W konsekwencji za przedwczesne należy uznać rozpoznanie na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, z przepisami postępowania. Podsumowując, postawienie tezy przez Sąd I instancji, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym , bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, biorąc pod uwagę powyższą argumentację przytoczoną przez Sąd odwoławczy, gdyż skarżąca skutecznie podważyła rozważania Sądu I instancji w zakresie wskazanego w ocenie tegoż Sądu właściwego momentu na jego wniesienie. Sąd I instancji rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinien był przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy . W ocenie Sądu odwoławczego skarżąca skutecznie wykazała, że jako członek zarządu stosowną argumentacją wykazała swoją staranność oraz to, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne, biorąc pod uwagę obiektywne przesłanki, jak okoliczności powstania i zawiązania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki jak również orzeczenie sądu karnego. Pomocne w rozstrzygnięciu tych kwestii będzie odwołanie się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r. I FSK 1642/10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.