I FSK 747/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. T. F. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1726/11 w sprawie ze skargi F. T. F. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. T. F. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1726/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. T. F. P. Sp. z o.o., S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2011 r., w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te okresy w innej wysokości oraz utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu I instancji w części dotyczącej grudnia 2008 r. Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka wykonując na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi na ruchomym majątku rzeczowym nieprawidłowo ustaliła miejsce świadczenia tych usług i w związku z tym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r. wyłączyła je z opodatkowania na terytorium RP, czym naruszyła przepisy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) oraz art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) dalej: ustawa o VAT. Organ stwierdził, że skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 w zw. art. 191 i art. 200 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (dalej: Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, spowodowanej zaniechaniem przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej wynikającej z w/w Rozporządzenia nr 1798/2003 w aspekcie transakcji usługowych wykonanych przez Spółkę na rzecz podatników podatku od towarów i usług z innych krajów członkowskich niż RP; 2. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 28 ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.) i w zw. z art. 55 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE poprzez błędne zakwalifikowanie przez organ świadczonych usług jako opodatkowanych na terytorium RP bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, co skutkowało tym, iż naruszona została zasada terytorialności oraz zasada neutralności. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji powołał się na art. 28 ust. 7 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d ustawy o VAT i podkreślił, że wskazane uregulowania stworzyło możliwość odstąpienia od opodatkowania usług w państwie członkowskim, w którym były one faktycznie wykonywane. Jednym z warunków, jakie należało spełnić, był udokumentowanie wywozu towarów poza terytorium RP. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca nie może wykazać tego faktu, tłumacząc to tym, że brak posiadania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP, które podlegały obróbce przez inne podmioty (polskie szwalnie), nie było w jakikolwiek sposób przez nią zawinione, ponieważ te podmioty we własnym zakresie dokonywały wywozu towarów poza terytorium RP. Sąd podkreślił, że Spółka pomija fakt, że powodem dla którego nie mogła wykazać wywozu towarów poza terytorium RP był brak ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, a nie sposób wykonania tych usług. Na mocy powołanego przepisu podatnik był bowiem zobowiązany do prowadzenia ewidencji, która pozwalałaby organowi skontrolowania dokonywanych przez podatnika rozliczeń w podatku od towarów i usług. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy na towarach mają zostać na terytorium RP wykonane usługi na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika. Przepisy nie precyzują, w jaki sposób podatnik powinien wykazać wywóz towarów poza terytorium RP, w tej sytuacji należałoby dopuścić takie rozwiązanie, według którego wywóz towarów może być udokumentowany każdym dowodem, który zostanie pozytywnie zweryfikowany w postępowaniu wyjaśniającym. Przedłożone przez Spółkę do wglądu zeszyty, prowadzone przez magazynierów, jak wskazał organ, nie pozwalały na identyfikację towarów wchodzących do Spółki, będących przedmiotem usług wykonywanych na rzeczowym majątku ruchomym, z towarami wykazywanymi na wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych. W zeszytach tych ujmowano datę otrzymania towarów ze szwalni, ich ilość oraz datę ich wyjścia ze Spółki do szwalni, bez możliwości zidentyfikowania dostawców i odbiorców tych towarów. Stąd też zeszyty te nie mogły stanowić dowodu na okoliczność wywozu konkretnych towarów poza terytorium RP. W istocie Spółka nie podważała tego faktu, jak też tego, że nie jest w stanie wykazać wywozu towarów będących przedmiotem świadczonych usług poza terytorium RP. W przeciwnym bowiem razie nie domagałaby się uruchomienia procedury przewidzianej w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 w celu ustalenia czy kwestionowane transakcje zostały opodatkowane w tym kraju. Reasumując, Sąd stwierdził, że dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego nie wystarczy posiadanie przez podatnika faktur, które co najwyżej mogą dokumentować wykonanie usługi, a nie wywóz towaru poza terytorium RP. Faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych czynności powinny zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Innymi słowy do wykazania wywozu towarów poza terytorium RP niezbędne jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, ewentualnie posiadanie innych dokumentów potwierdzających ten fakt. Dodatkowo Sąd podkreślił, że wprowadzony powołanym przepisem obowiązek prowadzenia dokumentacji znajduje oparcie w art. 243 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu I instancji organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, w zw. z art. 191 i art. 200 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003). Zebrany w sprawie materiał nie dawał bowiem podstawy do wystąpienia o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003, a w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów spowodowanej: - zaniechaniem przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej wynikającej ze wskazanego rozporządzenia Rady w aspekcie transakcji usługowych wykonanych przez Spółkę na rzecz podatników VAT z innych krajów członkowskich niż Rzeczpospolita Polska, - nieprzeprowadzeniem czynności dowodowych wobec podmiotów (szwalni) wykonujących usługi na majątku ruchomym przekazywanym przez Spółkę, którzy następnie dokonywali wysyłki lub transportu towarów poza terytorium RP na rzecz podmiotu zlecającego (z innego kraju członkowskiego). Naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo naruszenia przez organy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w związku z art. 28 ust. 7, 8 ustawy o VAT w związku z art. 55, art. 243 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji tego błędne zakwalifikowanie świadczonych usług jako opodatkowanych na terytorium RP bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, co skutkowało tym, że naruszone zostały podstawowe zasady dotyczące opodatkowania VAT: zasada terytorialności oraz neutralności. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku Sądu I instancji jest bezsporny. Strona skarżąca przyznaje , że co do części towarów dostarczanych przez szwalnie nie może wykazać, udowodnić ich wywozu. Powyższe tłumaczyła tym ,że brak posiadania potwierdzenia wywozu towarów nie było w jakikolwiek sposób przez nią zawinione, ponieważ podmioty te we własnym zakresie dokonywały wywozu tych towarów poza terytorium RP. W ocenie Sądu I instancji skarżąca Spółka pomija fakt ,że powodem dla którego nie mogła wykazać wywozu towarów poza terytorium RP był brak ewidencji , o której mowa w art. 109 ust.9 ustawy o VAT, a nie sposób wykonania tych usług. Z prowadzonych bowiem zapisków w zeszytach okoliczności dokonania wywozu tych towarów nie wynikają. W tej sytuacji, jak prawidłowo skonkludował , same faktury dokumentujące fakt wykonania usługi przez skarżącą na tych towarach nie mogły stanowić i nie stanowiły dowodu wywozu tych towarów poza terytorium RP, co w świetle przepisów stanowiłoby podstawę do odstąpienia od ich opodatkowania na terytorium RP. Faktury dokumentujące czynności wykonane przez skarżącą powinny zawierać numer, pod którym, jak wyjaśnił, nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej , na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. W związku ze wskazaniem skarżącej na obowiązujące regulacje prawne w tym Rozporządzenie Rady ( WE) w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz zaniechanie dokonania powyższych ustaleń w trybie międzynarodowej pomocy prawnej wynikającej z tego Rozporządzenia Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału w sprawie C-184/05, zgodnie z którym Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, w związku z dyrektywą 77/799 dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich, zmienioną dyrektywą 92/12, oraz w związku z rozporządzeniem nr 218/92 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków pośrednich (VAT) należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego , którego dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia. Jak wynika ze streszczenia tego wyroku : po pierwsze, z motywów pierwszego i drugiego dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy oraz z motywu trzeciego rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej wynika, że mają one na celu zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, jak również umożliwienie państwom członkowskim dokładnego ustalenia kwoty podatku, który ma być pobrany. Po drugie, z tytułów dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy i z rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej wynika, że zostały one przyjęte w celu uregulowania współpracy pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich. Akty te nie przyznają żadnych praw z wyjątkiem prawa do uzyskania potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego podatku od wartości dodanej każdej konkretnej osoby", zgodnie z art. 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej. Ponadto omawiane akty prawa wspólnotowego określają również granice współpracy pomiędzy państwami członkowskimi, ponieważ organy państwa, do którego zwrócono się o informacje, nie są zobowiązane do ich udzielenia w każdej sytuacji. Wynika z tego, że dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzenie w sprawie współpracy administracyjnej nie zostały przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw dokonanych przez podatnika, który sam nie jest w stanie przedstawić dowodów niezbędnych w tym zakresie. Ze względu na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.