II FSK 1477/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 466/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę K.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokości odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za kwiecień, maj i lipiec 2005 r. Stan spraw Sąd przedstawił następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 17 marca 2009 r. określił skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 43.631 zł w miejsce zeznanego w kwocie 35.371 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj i lipiec 2005 r. Następnie organ ten, zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2009 r. o zwrocie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. zmienił wydaną wcześniej decyzję i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 43.691 zł oraz podwyższył wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten za lipiec 2005 r. do kwoty 69 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżący zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 55.000 zł, nabywając dnia 28 maja 2005 r. samochód [...], za który, zgodnie z fakturą, zapłacił 15.000 zł, a następnie dnia 30 maja 2005 r. ubezpieczając w P. S.A. na kwotę 70.000 zł. Ponieważ w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że przyjęta do ubezpieczenia wartość samochodu określona została przez skarżącego, a ten, mimo dwukrotnego zapytania organu, nie wyjaśnił przyczyny rozbieżności w wartości nabytego pojazdu wynikającego z faktury i sumy gwarancyjnej ubezpieczenia, organ podatkowy przyjął, że wartość rynkowa zakupionego pojazdu wynosiła 70 000 zł, a nie 15 000 zł, w związku z powyższym różnica pomiędzy wartością wykazaną w polisie a wartością nabycia stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zarazem uznano także, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.713,69 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, a to wskutek przyjęcia nieprawidłowej wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego - samochodu. Ponadto ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat za usługi hotelowe, opłat za tablice i dowód rejestracyjny nabytego samochodu oraz wydatków poniesionych na dokonanie jego przeglądu technicznego, a to ze względu na brak związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy wydatkami na usługi hotelowe a przychodami skarżącego oraz okoliczność, że opłaty związane z przeglądem technicznym pojazdu i kosztami jego rejestracji zwiększają wartość początkową samochodu, będącą podstawą ustalania kwoty odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów procesowych, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. - po łącznym rozpatrzeniu odwołań od obu decyzji – decyzje te utrzymał w mocy, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosiła co najmniej 70 000 zł, co odpowiadało kwocie, którą wskazał skarżący zawierając umowę ubezpieczenia. Tym samym uzyskał on korzyść majątkową pod tytułem darmym w kwocie 55.000 zł, będącą przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami na usługi hotelowe i opłaty związane z przeglądem technicznym i zarejestrowaniem nabytego pojazdu. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 14 ust 1 i ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie pomimo nie wystąpienia w sprawie okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowania tych przepisów; - art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że różnica pomiędzy wartością rynkową, jaką jest wartość przyjęta za podstawę ubezpieczenia, a wartością nabycia, wskazaną w fakturze zakupu stanowi przychód, a co za tym idzie przyjęcie, że skarżący zaniżył przychody z tytułu nabycia pojazdu za cenę inną, niż wskazana w fakturze, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż poniesione koszty z tytułu usług hotelowych udokumentowanych fakturami nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów, - art. 122 O.p. przez ograniczające inicjatywy dowodowej skarżącego w wyczerpującym ustaleniu okoliczności sprawy, - art. 121 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 180 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym. Skarżący podnosił, że agent ubezpieczeniowy przystępując do sporządzania umowy ubezpieczenia nie ma on ani obowiązku, ani możliwości badania stanu technicznego lub użyteczności pojazdu oraz nie posiada specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokładne określenie jego wartości. Cena rynkowa jest jedynie przybliżeniem wartości podobnych pojazdów tej samej marki oraz rocznika, jednakże nie odzwierciedla adekwatnej ceny danego pojazdu. Tym samym wartość pojazdu wskazana w umowie ubezpieczenia nie jest tożsama z wartością, za jaką skarżący pojazd nabył, toteż prawidłowo przyjął on jako wartość początkową, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych, kwotę wynikającą z faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik danej sprawy, bowiem nie wykazały, na czy polegało uzyskanie przez skarżącego konkretnej korzyści majątkowej bądź finansowej pod tytułem darmym w związku z nabyciem samochodu. Skoro bowiem skarżący ani nie sprzedał tego samochodu, ani nie przekazał go w odpłatne posiadanie innym podmiotom, bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii wartości tego pojazdu. Poza tym skarżący dla celów amortyzacyjnych przyjął kwotę 15.000 zł, wynikającą z faktury. Nie można utożsamiać wartości pojazdu określanej na potrzeby ubezpieczenia z wartością pojazdu wynikającą z umowy kupna, zwłaszcza, że stan samochodu, a w szczególności stopień jego zużycia, nie został ustalony. W konsekwencji nie można także uznać, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek przyjęcia nieprawidłowej wartości początkowej samochodu. Powyższe naruszenia prawa procesowego, doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Zarazem za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż wydatki na usługi hotelowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podzielając pogląd organów podatkowych o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przez skarżącego przychodem bądź racjonalnym działaniem dla osiągnięcia przychodu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uznanie, że w toku postępowania dowodowego organy nie wykazały, że skarżący uzyskał realną korzyść pod tytułem darmym w związku z kupnem samochodu, a w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. , 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji i stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. w drodze ich niewłaściwego zastosowania, w sytuacji, gdy przepisy te nie były przez organy stosowane, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedokładną analizę akt sprawy i ocenę, że organy podatkowe zastosowały art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wydanej decyzji oraz sformułowaniem niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 4) art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że "wartość otrzymanych świadczeń w naturze można ocenić w wymiarze majątkowym czy finansowym dopiero po sprzedaży czy odpłatnym przekazaniu innym podmiotom rzeczy otrzymanej, podczas gdy wartość świadczeń w naturze ma charakter wymierny, chociaż hipotetyczny; stanowi o tym art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., który został pominięty przez Sąd, co jest równoznaczne z niezastosowaniem tego przepisu (błędną oceną, że przepis nie miał zastosowania)", 5) art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie "polegające na błędnej ocenie, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany w sprawie, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czyli różnica między wartością rynkową samochodu a wartością nabycia wskazaną w fakturze zakupu". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., określającym ogólną definicję przychodu, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej stanowi – między innymi – wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b (z zastrzeżeniem nieistotnym dla rozpoznawanej sprawy). W przepisach tych wymienia się zatem nieodpłatne świadczenia jako kategorię szerszą, w skład której wchodzą świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne to takie, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem dartym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna, natomiast inne nieodpłatne świadczenia to takie, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., teza 9 - 11, LEX Omega). Jak stanowi art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, względnie na podstawie cen usług stosowanych wobec innych odbiorców, według cen zakupu usług, równowartości czynszu w przypadku udostępnienia lokalu lub budynku, albo też na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przypomnienie tych reguł jest celowe, ponieważ istotą poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jest to, że skarżący nabył samochód za cenę określoną na 15.000 zł, ubezpieczył go na kwotę 70.000 zł oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych i następnie amortyzował, określając jego wartość początkową na 15.000 zł. Tym samym wynikający z odpisów amortyzacyjnych koszt uzyskania przychodów obliczany był w stosunku do wskazanej przez skarżonego ceny nabycia samochodu, a nie od wartości, na jaki samochód ten został ubezpieczony i jaka – być może – była jego cena rynkowa. Wyprowadzenie wniosku, że w tej sytuacji skarżący uzyskał przychód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytego samochodu, równą sumie ubezpieczenia, utożsamianą z ceną rynkową, a jego ceną zakupu i wskazanie jako podstawy prawnej art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. nasuwa pytanie, jakiego rodzaju nieodpłatne świadczenie organ podatkowy rozpoznał – czy o charakterze rzeczowym, czy też inne, którego przedmiotem jest usługa. Dodać trzeba, że skarżący nie odniósł z tak przeprowadzonej operacji gospodarczej żadnej korzyści w rachunku podatkowym – przeciwnie, zaniżając (ewentualnie) wartość początkową amortyzowanego środka trwałego pomniejszył tym samym koszty uzyskania przychodów, a więc podwyższył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu jako świadczenia otrzymanego w naturze. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, jakoby o otrzymaniu świadczenia w naturze, a więc pod tytułem dartym (nieodpłatnego) świadczyła sama różnica pomiędzy ceną zakupu rzeczy a jej wartością rynkową. Pomijając już okoliczność, że samo nabycie rzeczy za określoną cenę wyklucza nabycie jej pod tytułem dartym – a można ewentualnie mówić o świadczeniu częściowo odpłatnym - cena rynkowa stanowi wypadkową (średnią) cen uzyskiwanych w obrocie, z których każda w mniejszym lub większym stopniu odbiega od ceny przeciętnej, uznawanej za rynkową. Rozumiejąc zatem intencję organów podatkowych, które spotkały się z ceną transakcyjną znacząco odbiegającą od ceny rynkowej, trzeba jednak zaaprobować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który słusznie zakwestionował wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z ustalonych w sprawie faktów jako nieodpowiadające wskazanej w decyzji podstawie prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Skoro bowiem nie wykazano, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie oraz nie określono jego charakteru, niezasadne było zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zatem poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne, a twierdzenie o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. trudne do obrony, niemniej niewątpliwie wadliwe jest odniesienie tych ustaleń do wskazanych przepisów prawa materialnego; w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się błędu subsumcji, co trafnie zostało wytknięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarazem nietrafny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że błędna była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do wadliwości zastosowania art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., skoro organy podatkowe przepisów tych nie stosowały. Otóż skoro organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., określający przychód z działalności gospodarczej w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, musiały także – choćby w sposób dorozumiany – zastosować art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ogólnie definiujący pojęcie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. implikuje zastosowanie również art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. celem obliczenia wartości przypisanego podatnikowi przychodu. Skoro organy podatkowe odnosiły się do cen rynkowych nabytej przez podatnika rzeczy jako świadczenia w naturze, stosowały także art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., chociaż rzeczywiście nie stosowały art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy. To, że przyjęta przez sąd administracyjny ocena stanu faktycznego, a zwłaszcza – jak w rozpoznawanej sprawie – sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonych faktów, jest odmienna, niż organów podatkowych, nie uprawnia do twierdzenia, że sąd administracyjny nie orzekał na podstawie akt sprawy lub sprzeniewierzył się regułom uzasadniania orzeczeń sądowych. Rzecz w tym, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności (zgodności z prawem) zaskarżonego aktu administracyjnego, a więc dokonanie oceny, czy akt ten został wydany na podstawie właściwych przepisów prawa i czy przy jego wydawaniu nie pominięto tych przepisów, których zastosowanie byłoby właściwe. Nie można także podzielić poglądu o zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania, zwłaszcza, jeżeli zarzut ten opiera się tylko na nieakceptowaniu przyjętej przez sąd oceny co do prawnej wartości sprawy. Nie jest także przekonujący zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu, że wartość otrzymanych świadczeń w naturze można ocenić dopiero po sprzedaży lub odpłatnym przekazaniu innym podmiotom rzeczy otrzymanej, podczas gdy wartość otrzymanych świadczeń ma charakter wymierny, chociaż hipotetyczny. Otóż dla zastosowania wymienionych przepisów organy podatkowe musiałyby określić to świadczenie rzeczowe, jakie ich zdaniem otrzymał podatnik. Świadczeniem tym nie jest samochód, bowiem podatnik otrzymał go odpłatnie, a na przepis o częściowej nieodpłatności świadczenia organy podatkowe nie powołują się. Twierdzenie o powiększeniu się majątku podatnika wskutek nabycia samochodu po, być może, zaniżonej cenie, ma zatem charakter czysto hipotetyczny, skoro także w rachunku podatkowym dla prowadzonej działalności gospodarczej istotna jest jego wartość wynikająca z ceny zakupu, ponieważ to ta wartość stanowiła podstawę określenia wartości początkowej środka trwałego, rzutując tym samym na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. W każdym razie upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskania nieodpłatnego świadczenia i to świadczenia w naturze, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę w tej instancji.