I SA/Gd 1259/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.383 (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r., wydaną na podstawie m. in. art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." określił K. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 57.027,00 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono, że postanowieniem organu I instancji z dnia 4 lutego 2010 r. włączone zostały do postępowania kontrolnego prowadzonego u K. Z. jako dowód: 1) materiały z kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [..] z dnia 20 marca 2008 r. wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., prawidłowości ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2) materiały z wyniku kontroli skarbowej wszczętej postanowieniem nr [...] z dnia 20 marca 2008 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. prawidłowości ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "A" sp. j. (w okresie od 1 do 16 stycznia 2007 r.) zaniżyła wartość sprzedanych w dniu 16 stycznia 2007 r. stacji paliw w M. i W. o kwotę 342.622,95 zł. W tym zakresie odnotowano, że sprzedaż ww. nieruchomości udokumentowana została aktem notarialnym z dnia 16 stycznia 2007 r., jako nabywca został wskazany "B". W związku ze sprzedażą wystawiona została faktura VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2007 r., w której wskazano wartość netto sprzedaży 57.377,05 zł, podatek VAT 12.622,95 zł, wartość brutto 70.000,00 zł. Opisując przedmiot transakcji wskazano, że stacja paliw w M. obejmowała prawo wieczystego użytkowania działki o pow. 578 m2, posadowiony na niej budynek wolnostojący murowany z zadaszeniem o pow. użytkowej 203,40 m2, trzy zbiorniki podziemne z instalacją elektryczną oraz trzy dystrybutory paliwa, a także plac postojowy z utwardzoną nawierzchnią. Stacja paliw w W. obejmowała prawo użytkowania wieczystego działki o pow. 408 m2 z posadowionym na niej wolnostojącym budynkiem murowanym z zadaszeniem i dobudówką o pow. użytkowej 33,8 m2, trzy zbiorniki podziemne z instalacją technologiczną oraz dwa dystrybutory paliw, a także plac postojowy z utwardzoną nawierzchnią. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w dniu 17 sierpnia 2006 r. "A" sp. j. zawarła umowę przedwstępna sprzedaży wymienionych wyżej stacji paliw w M. i W. na rzecz "C" za cenę brutto 488.000 zł. Na poczet przedmiotowej umowy J. T. wpłacił zadatek w wysokości 70.000 zł co udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...]. Nawiązując do materiałów dowodowych włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r. organ I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na rozbieżność pomiędzy cenami transakcji dotyczącymi tych samych nieruchomości w przeciągu tak krótkiego czasu stwierdził, że dowodzi to faktu, iż cena określona w umowie sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007 r. znacznie odbiega od wartości rynkowych tych nieruchomości. Zauważono, że organ kontroli skarbowej mając na uwadze treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wezwał strony transakcji do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przedstawione przez strony transakcji wyjaśnienia, wskazujące na zły stan nieruchomości jako przyczynę uzasadniającą podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie zostały przez organ kontroli skarbowej uwzględnione. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 16 października 2008 r. organ kontroli skarbowej powołał biegłego celem zasięgnięcia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej na dzień sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wedle operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 10 listopada 2008 r. wartość rynkowa stacji paliw w M. została ustalona na kwotę netto 372.000 zł zaś stacji paliw w W. na kwotę netto 335.000,00 zł. Biegła oświadczyła, że operat szacunkowy został sporządzony z zastosowaniem podejścia porównawczego, metodą porównania parami. Biegła oświadczyła także, że ze względu na zbyt małą ilość wiarygodnych danych nie było możliwe zastosowanie metody dochodowej. Przy uwzględnianiu wartości rynkowej nieruchomości uwzględniono także inne, ustalone w toku kontroli skarbowej okoliczności: zeznania świadków, ogłoszenia o sprzedaży spornych nieruchomości zamieszczane w różnych publikatorach, cenę transakcji zakupy tychże nieruchomości od "D" w 2002 r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej przyjął, że wartość rynkowa transakcji przedmiotowych nieruchomości opiewa na kwotę 400.000 zł. Mając na uwadze zgłoszone przez podatnika w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. zarzuty Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków W. T. (biegłej) oraz P. T.. Nadto, K. Z. złożył do akt sprawy akty notarialne dokumentujące zakup stacji paliw w M. i W. w 2002 r. Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjął, że wartość rynkowa nieruchomości w M. i W. wynosiła 400.000 zł netto. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony postępowania jakoby przyczyną uzasadniającą podanie w umowie sprzedaży wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej był stan techniczny stacji paliw, uwarunkowania o charakterze prawnym jak i niska konkurencyjność tychże stacji na rynku. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przesłanki jakie doprowadziły do tego rodzaju konkluzji. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie organ przedstawił następujące ustalenia. Korygując wartość przychodów zeznanych przez podatnika wskazano na wadliwe ujęcie przychody wynikającego z faktury VAT nr [...] w styczniu 2008 r. Faktura dotyczy bowiem prowizji za zawarte zakłady i sprzedaż loterii w grudniu 2007 r. Koszty uzyskania przychodów zostały powiększone o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych w ewidencji, od których podatnik nie dokonywał odpisów. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji K. Z. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i przekazania do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, . 187 § 1 i art. 191 Op. Konkludując zaś rozważania w zakresie odnoszącym się do przesłanek zakwestionowania ceny nieruchomości określonej w umowie i trybu oraz podstaw ustalenia wartości rynkowej tych nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że cena sprzedaży dwóch stacji paliw znacznie odbiega od wartości rynkowej. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie jest rolą organu odwoławczego dowodzenie, że cena podana w akcie notarialnym była ceną rzeczywistą. Mówi o tym wprost art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. To podatnik winien był wykazać, że nie istnieją przesłanki do pominięcia, przy ustalaniu dochodu, kwoty wskazanej w akcie notarialnym. W tego typu sprawach ciężar dowodu obciążał stronę. Podkreślono, że argumentacja strony w tym zakresie sprowadza się do lakonicznych argumentów, sprzecznych z realiami i doświadczeniem życiowym oraz dowodami w postaci oferowanych bezpośrednio po tym okresie cenach sprzedaży przedmiotowych obiektów użytkowych. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, strona w żaden sposób nie dowiodła istnienia przyczyn uzasadniających ustalenie wartości rynkowej tej transakcji w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, przedstawiony i poddany analizie w uzasadnieniu decyzji, nie budził zastrzeżeń organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów, których istota sprowadzała się do kwestionowania zasadności użycia w niniejszym postępowaniu operatu szacunkowego, który zdaniem strony utracił swoją moc dowodową ze względu na treść art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że przedmiotowe operaty szacunkowe określają wartość rynkową nieruchomości na dzień ich sprzedaży tj. na dzień 16 stycznia 2007 r. Po upływie roku od dnia ich sporządzenia wartość na ten dzień nie uległa zmianie. Po tym okresie mogła się jedynie zmienić cena nieruchomości, ale ten fakt nie jest dla sprawy istotny. W ocenie organu odwoławczego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 w zw. z art. 197 § 2 Op. W sytuacji bowiem, gdy organ prowadzący postępowanie kontrolne wobec spółki jawnej powołał biegłego, któremu zlecił wykonanie wyceny nieruchomości na dzień sprzedaży tej nieruchomości nie istniały podstawy do ponownego powołania biegłego w celu ustalenia wartości tych nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie procedury określonej wart. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. czyli ustalenie wartości rynkowej nieruchomości przez biegłego oznacza, że tą wartość rynkową należy przyjąć do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym jednak przypadku organ I instancji przyjął inną, niższą kwotę, niż wynika z wyceny biegłego, działając tym samym na korzyść strony. K. Z. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a mianowicie oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, 2. art. 156 ust. 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez oparcie decyzji o dowód z operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r., pomimo, iż w chwili jego wykorzystania upłynął okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, a organ podatkowy zaniechał potwierdzenia jego aktualności, 3. art. 180 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu z operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r., podczas, gdy po upływie okresu, o którym mowa wart. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami obowiązkiem organu było zlecić sporządzenie nowego operatu szacunkowego lub zlecić rzeczoznawcy majątkowemu, który go sporządził potwierdzenie jego aktualności poprzez umieszczenie w nim stosownej klauzuli, a zatem, poprzez oparcie decyzji o dowód sprzeczny z prawem, 4. art. 191 Op. poprzez przyjęcie, że strona nie przedstawiła przekonywujących przyczyn ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości położonych w M. i W. będących przedmiotem umowy sprzedaży zawartej między "A" sp. j. a P. T. z dnia 16 stycznia 2007 r. podczas, gdy z całego materiału dowodowego wynika, że niemożliwym było ustalenie ceny sprzedaży wyższej niż kwota 70.000 zł brutto, co stanowi o tym, że ocena materiału dowodowego organu I instancji jest oceną dowolną, 5. art. 197 § 2 Op. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie poprzez określenie wartości nieruchomości położonych w M. i W. będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007 r. na podstawie szeregu dowodów nie mogących stanowić podstawy do wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, 6. art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie bez określenia wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia, 7. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie poprzez brak wyznaczenia biegłego do ustalenia wartości nieruchomości położonych w M. i W., po tym jak wyjaśnienia skarżącego zdaniem organu nie spełniły przesłanki uzasadnionych przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej, 8. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie mimo udzielenia przez stronę odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której skarżący wskazał racjonalne przyczyny uzasadniające sprzedaż nieruchomości za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, 9. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie polegające na określeniu wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego lub biegłych w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 Op. 10. art. 14 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stawisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pełnomocnik skarżącego podniósł, że dopiero Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do podatnika o wskazanie przyczyn, dla których cena nieruchomości podana w akcie notarialnym odbiega od wartości rynkowej. Biorąc jednak pod uwagę materialnoprawny charakter art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie mogło to konwalidować dotychczas przeprowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Z ustalonego i przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że w stosunku do K. Z. wszczęta został kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r. dopuszczono w postępowaniu kontrolnym, jako dowód, materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Kontrola zakończona została protokołem kontroli z dnia 28 kwietnia 2010 r. Następnie, po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji wskazał, jako jeden z elementów składowych podstawy opodatkowania w 2007 r. udział podatnika w spółce jawnej "A". Dochód z tego tytułu w kwocie 62.164,48 zł (50% dochodu spółki w kwocie 124.328,96 zł) ustalono poprzez podwyższenie przychodu wskutek określenia wartości rynkowej nieruchomości tj. stacji paliw położonych w M. i W. sprzedanych w dniu 16 stycznia 2007 r. Z niespornych ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że K. Z. posiadał udziały w spółce jawnej "A" do dnia 16 stycznia 2007 r. W tym też dniu "A" sp. j. dokonała sprzedaży nieruchomości w M. i W.. W toku prowadzonej w 2008 r. kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał strony transakcji tj. "A" sp. j. oraz P. T. do zmiany wysokości wartości nieruchomości lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strony wskazały, że powodem ustalenie niższej ceny były, najogólniej rzecz ujmując, zły stan techniczny stacji paliw oraz ich nierentowność. W imieniu "A" sp. j. odpowiedzi udzielił T. W., późniejszy wspólnik. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary złożonym przez strony umowy wyjaśnieniom, powołał biegłego, i w oparciu o sporządzoną przezeń opinię, w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. ustalił wartość rynkową nieruchomości. Należy odnotować, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wspólnicy K. Z. i K. L. nie byli wzywania do wskazania przyczyn ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości odbiegającej od cen rynkowych. Wezwanie takie wystosowano do "A" sp. j. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił także, że kontrola podatkowa prowadzona była na podstawie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej. Kontrolowanym była spółka "A" W związku z powyższym na podstawie art. 289 § 1 Op. to kontrolowanego zawiadamiano o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin i dowodu z opinii biegłego. W protokole kontroli, w celach informacyjnych oraz mając na uwadze treść art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dokonano podziału przychodów, kosztów uzyskania i dochodu spółki na okresy działalności w różnych składach osobowych. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się także kopia wezwania jakie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., skierował do "A" sp. j.. Z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika aby Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał K. Z. do podwyższenia wartości nieruchomości albo podania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej. Takie wezwanie wystosował do podatnika dopiero Dyrektor Izby Skarbowej pismem dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2011 r. dopuścił także jako dowód w sprawie wskazane i wymienione w nim kserokopie dokumentów. Zdaniem Sądu istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.. Wedle tego przepisu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W ocenie Sądu cytowany wyżej przepis ma charakter materialny, upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do podwyższenia podanej ceny transakcyjnej, wskazując jednocześnie przesłanki konieczne takiego podwyższenia. Jedną z takich przesłanek jest wezwanie stron umowy do podwyższenia podanej ceny bądź wskazania przyczyn podania ceny niższej. W ocenie Sądu trafnie przyjmuje się, że organ podatkowy (skarbowy) nie ma prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, jeżeli wcześniej nie wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących określenia w umowie takiej, a nie innej, ceny zbycia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT Komentarz. Wyd. 2. LEX 2010). Jest więc kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na gruncie rozpoznawanej sprawy, czy wskazany wyżej warunek został spełniony w realiach rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia decyzji należy wnioskować, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że warunek ten ziścił się poprzez dopuszczenie jako dowód materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie wskazał bowiem organ odwoławczy aby w sprawie organ I instancji w jakikolwiek sposób uchybił art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.. W tym kontekście jednak nie jest zrozumiałe, zwłaszcza wobec brak jakiegokolwiek odniesienia w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji, w jakim celu organ odwoławczy wzywał K. Z. do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późno zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, stosownie zaś do § 3 tego artykułu, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Powyższa regulacja, jak i stosowne regulacje dotyczące następstwa prawnego i odpowiedzialności osób trzecich statuowane w Ordynacji podatkowej nie uzasadniają twierdzenia jakoby wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. mogło być skierowane do późniejszego wspólnika spółki a nie do podatnika. Podkreślić trzeba także, że wart. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa wart. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W ocenie Sądu nie może więc budzić wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych spółka jawna nie jest podatnikiem; dla celów podatkowych udział podatnika w takiej spółce traktuje się jako źródło przychodów. Spółka jawna nie może być także stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skoro art. 133 § 1 Op. stanowi, że stroną postępowania jest podatnik. Skoro więc z art. 19 ust. 4 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być odnoszony do skonkretyzowanego podatnika a nie do spółki jawnej, to organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej powinien wezwać w toku prowadzonego postępowania właśnie tego podatnika, w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.. Wezwanie spółki jawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może czynić zadość warunkowi określonemu wart. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Na marginesie należy tylko zauważyć, że w czasie, w jakim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał spółkę jawną do zmiany wartości umowy lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej żaden ze wspólników dokonujących sprzedaży nieruchomości nie był już jej wspólnikiem. Jak wyżej wskazano, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego określającym m. in. przesłanki konieczne oszacowania wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. Wezwanie podatnika nie jest więc czynnością procesową, ale materialnoprawną przesłanką określenia wartości rynkowej. Zatem nie można w sensie prawnym skutecznie zastąpić wezwania podatnika – K. Z. wezwaniem skierowanym do "A" sp. j., której podatnik nie był już udziałowcem, podobnie jak K. L.. W ocenie Sądu wezwanie podatnika celem podwyższenia wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm), dalej jako "Op.". Zdaniem Sądu, do wskazanych uchybień w zakresie wykładni art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. należy odnieść także konsekwencje procesowe. Otóż, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie da wiary wyjaśnieniom podatnika, co do przyczyn podania w umowie ceny niższej jest obowiązany ustalić wartość rynkową w oparciu o opinię biegłego. Wedle zaś art. 190 § 1 Op. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin co najmniej 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Stosownie zaś do art. 123 § 1 Op. strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Odnotowania wymaga także to, że konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości dotyczyły K. Z. i K. L., a więc to oni w myśl art. 121 § 1 Op. powinni mieć możliwość czynnego udziału w sprawie w pełnym jej wymiarze. Sytuacja procesowa, w której podatnik nie uczestniczy w najbardziej doniosłych prawnie czynnościach w danym postępowaniu, a więc nie jest wzywany do zmiany wartości lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej i nie ma możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, a jedynie ma możliwość wypowiedzenia się odnośnie tych czynności i dowodów, nie odpowiada w ocenie Sądu standardowi określonemu w art. 121 § 1 Op. W konsekwencji przyjąć należy, że uchybienie przepisom postępowania określonym w art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ podatkowy uwzględni zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania, w szczególności wezwie stronę postępowania tj. K. Z. do podwyższenia ceny nieruchomości lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej. Jeżeli przedstawione wyjaśnienia organ uzna za niewystarczające, co powinno znaleźć wyczerpujące odbicie w uzasadnieniu decyzji, oszacuje wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organ może włączyć do postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym opinię biegłego. W ocenie Sądu nie stoi temu na przeszkodzie w szczególności art. 156 ust. 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli jednak w toku postępowania strona zgłosi żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ takie żądanie powinien uwzględnić. Nie można bowiem wykluczyć, że czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego będzie miał wpływ na ostateczny kształt operatu szacunkowego. Okoliczność, że biegła, która sporządziła operat szacunkowy zastrzeżenia strony odrzuciła nie przesądza, iż ewentualne wnioski i uwagi strony zgłoszone w trakcie czynności dowodowej nie będą jednak uwzględnione. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.