II FSK 1889/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 952/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 952/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności J.S., jako byłego członka zarządu A. S A w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. w łącznej kwocie 12 987 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8 286 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 315,60 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2010 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie w aktach sprawy brak jest decyzji określającej spółce z o.o. "A." zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r., jak i dowodu doręczenia tej decyzji spółce. Brak jest także tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe za wskazany okres oraz dowodów doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie ma także żadnej informacji o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do zaległości podatkowej za marzec 2005 r. w kwocie 7 804 zł. Ponadto, zdaniem Sądu, stwierdzenie, że postępowanie prowadzone przez urząd skarbowy jest postępowaniem autonomicznym i niezależnym od postępowania ZUS nie tłumaczy powodów, dla których całkowicie pominięto przy wydawaniu rozstrzygnięcia stanowisko zajęte w decyzji z 15 marca 2010 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z którym spełniony został warunek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd podniósł, że jeżeli w ocenie organu podatkowego stanowisko zajęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zasługuje na uwzględnienie, to należy się z nim w sposób wyczerpujący rozprawić w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji oraz uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia 26 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję stwierdzającą odpowiedzialność podatnika jako byłego członka zarządu A. S A w B. i uznaniu, że członek zarządu nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości; 2) art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 O.p. poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję stwierdzającą odpowiedzialność podatnika jako byłego członka zarządu spółki A. S A w B. i uznaniu, że członek zarządu nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 3) art. 188 oraz art. 197 O.p. poprzez uznanie, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A., co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia obrony prawnej podatnikowi poprzez uzyskanie bezstronnej oceny ksiąg rachunkowych spółki w sytuacji, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne; 4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym tj. ocenę ksiąg rachunkowych spółki w sposób jednostronny bez uzyskania oceny materiału przez wykwalifikowanego biegłego w sytuacji kiedy materiał dowodowy wymagał oceny pod kątem wiedzy specjalistycznej, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający przepisy, tj. przeprowadzenie oceny stanu majątku z uwzględnieniem wartości bilansowej majątku spółki, w sytuacji kiedy prawidłowo winno się uwzględniać wartość rzeczywistą i rynkową majątku spółki; 6) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokumentów finansowych spółki), a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów; 7) art. 191 oraz 121 § 1 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokumentów finansowych spółki) z przekroczeniem zasady swobodnej oceny w sytuacji kiedy Zakład Ubezpieczeń Społecznych w B. we wcześniej prowadzonym postępowaniu dowodowym, opartym na tym samym materiale odmiennie ocenił przesłanki dowodowe negatywne wynikające z art. 116 O.p. i orzekł o braku odpowiedzialności podatnika w sprawie, a także poprzez podważenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu; 8) sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji odnotował, że sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Dlatego też ocena sprawy, w tym, zarzutów skargi wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie orzeczenie i będąc związanym oceną prawa dokonaną przez Sąd Administracyjny, organ zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w prawomocnym wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając dwa uchybienia. Po pierwsze, w oparciu o wykładnię art. 108 § 2 pkt 2 lit a) i pkt 3 oraz § 3 O.p. art. 116 § 1 tejże i art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał, że brak jest decyzji określającej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r., jak i dowodu doręczenia tej decyzji spółce, brak jest także tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe za wskazany okres oraz dowodów doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebranie całego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie zebrał istotnych dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy dowodów lub też nie wyjaśnił przyczyny ich braku, wskutek czego naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak stwierdzono, brak w aktach sprawy wskazanych dokumentów, tj. decyzji podatkowych i dowodów ich doręczenia lub tytułów wykonawczych i dowodów wszczęcia egzekucji administracyjnej, uniemożliwił Sądowi ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Organ wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku w wysokości 5 183 zł, wykazanego w deklaracji złożonej w dniu 21 lutego 2005 r. upomnieniem z dnia 16 marca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wezwał Spółkę do jego uregulowania wraz z kosztami upomnienia oraz odsetkami z tytułu zwłoki. Upomnienie doręczono Spółce w dniu 22 marca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w [...] Bank S A w dniu 4 kwietnia 2005 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Spółkę pismem z dnia 31 marca 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. [...] Bank S A poinformował [...] Urząd Skarbowy w B., iż na rachunku na dzień 4 kwietnia 2005 r., "nie jest zgromadzona żadna kwota". Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2005 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7 804 zł, która także nie została przez nią uregulowana. Odnosząc się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 16 marca 2011 r. odnośnie braku jakiejkolwiek informacji o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do zaległości podatkowej za marzec 2005 r. w kwocie 7 804 zł organ wskazał, że należność ta nie została objęta administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym. Powołując się na art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wyjaśnił, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 25 kwietnia 2005 r., a upadłość Spółki Akcyjnej A. została ogłoszona 4 maja 2005 r. Powyższe skutkowało zatem brakiem możliwości podjęcia działań zmierzających do ściągnięcia wyżej wymienionych należności w trybie egzekucji administracyjnej. Sąd I instancji uznał, że ocena prawna zawarta w wyroku z 2011 r., została podjęta w tym samym stanie faktycznym jaki legł u podstaw stanowiska organu przedstawionego powyżej. Ówcześnie Sąd stwierdził, że z punktu widzenia przywołanych przepisów, w szczególności art. 108 O.p., istotnym, a więc mającym takie znaczenie, że jego brak powoduje niemożność wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności, było bądź doręczenie decyzji bądź wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nie ma wątpliwości w sprawie co do tego, że sytuacje te wzajemnie się wykluczają. W sprawie, gdzie złożono deklaracje, istotnym byłoby wszczęcie egzekucji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd stanął na stanowisku, że zarówno co do stycznia jak i marca, mimo postępowania upadłościowego, koniecznym do orzeczenia o odpowiedzialności było wszczęcie egzekucji. Ocena, że w materiale dowodowym brakuje jakiś elementów (art. 122 i 187 § 1 O.p.), co więcej czyni ten zarzut podstawą uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.), oznacza, że bez wskazanych elementów – okoliczności faktycznych, zastosowanie przepisu prawa materialnego przeczy prawu. Tymczasem, w odpowiedzi, organ stwierdza, że egzekucji nie wszczęto, co w tym samym, co przyjęty w wyroku z 16 marca 2011 r. stanie faktycznym, mogło doprowadzić do wszczęcia postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu I instancji taki pogląd jest oceną prawną dokonaną w sprzeczności z oceną dokonaną przez Sąd w prawomocnym wyroku, przez co sprzeczną z art. 153 p.p.s.a. Drugim uchybieniem w ocenie WSA było to, że zmienność poglądów prawnych organów państwowych, na tle tej samej sprawy, bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany narusza art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Przedstawione w tym zakresie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej jest polemiką ze stanowiskiem WSA wyrażonym w prawomocnym wyroku i należałoby również uznać je za sprzeczne z art. 153 p.p.s.a., gdyby nie to, że WSA w wyroku z 2011 r. nie uczynił tego uchybienia, podstawą uchylenia decyzji. Mając tak jak wyżej zakreślone ramy sporu, tj. przeniesienie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe także za styczeń 2005 r. Sąd uznał, że decyzja w tym zakresie odpowiada prawu. Z uwagi na treść art. 134 § 1 Ppsa należy przyjąć, że jeżeli Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w zakresie oceny co do braków materiału dowodowego w kwestii zastosowania art. 108 O.p., to tym samym (a silentio) w pozostałym zakresie uznał ją za prawidłową (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., II FSK 1740/09 i z 20 września 2011r. I FSK 1123/11 CBOSA). Chodzi w szczególności o poprawność zastosowania art. 116 O.p., który stworzył ramy sprawy już na poprzednim etapie kontroli sądowoadministracyjnej. Co więcej już poprzednio, na tej podstawie zostały sformułowane zarzuty skargi, a uzyskawszy wyrok, strona zrezygnowała z jego kontroli i nie złożyła skargi kasacyjnej. Obecnie Sąd I instancji stwierdził, że nie wystąpiła żadna przesłanka, która pozbawiałaby ocenę (milczącą) sprawy pod tym względem, jej przedmiotu prawomocnie ocenionej. Sprawa pozostaje w niezmienionym stanie prawnym, a uzupełnienie materiału dowodowego obejmowało inne kwestie. Z tych względów jedynie na marginesie, Sąd I instancji zauważył, przedstawił i omówił, że wbrew przekonaniu skarżącego wyrażonego w skardze, nie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki za styczeń 2005 r. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżając ten wyrok w całości oraz w oparciu o art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnianiem kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: I. Stosownie do art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koniecznym warunkiem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego, pomimo, że występują obiektywne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, wobec czego egzekucja stała się bezskuteczna; II. stosownie do art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie wskutek uznania, że tylko część wskazanej w decyzji przez organ podatkowy zaległości podatkowej, tylko za styczeń 2005 r., kwalifikowała się do tego, by przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na skarżącego, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 2. art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy wydając ponownie orzeczenie i będąc związany oceną prawną dokonaną przez Sąd zastosował się do dyrektywy wynikającej z art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oraz argumentację zmierzającą do wykazania, iż egzekucja z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej jest bezskuteczna – staje się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. – także wówczas, gdy występują przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, obejmującego jej zaległości podatkowe, oraz gdy spółka taka uległa już rozwiązaniu. Należy jednak pamiętać, że sprawa ta miała już swój poprzedni etap, zakończony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11, w którym Sąd ten sformułował określoną ocenę prawną oraz adresowane do organów podatkowych wskazania co dalszego postępowania, które to elementy z racji uregulowań zawartych w art. 153 p.p.s.a. muszą być na dalszych etapach procedowania w pełni respektowane. W tej też płaszczyźnie, a więc wynikającej z treści powołanego przepisu p.p.s.a., przebiega kolejna faza sporu. Oto bowiem Sąd pierwszej instancji rozstrzygając po raz drugi sprawę powołał się w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku na związanie oceną prawną sformułowaną we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 16 marca 2011 r., i w konsekwencji jeden z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się również do tego właśnie przepisu, tj. art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Przy czym należy podkreślić, że zarzut ten nie został uzasadniony; podano jedynie, że organ podatkowy wydając ponownie orzeczenie i będąc związany oceną prawną dokonaną przez sąd zastosował się do dyrektyw wynikających z art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (podatkowej). Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy przypomnieć, zreferowaną przez Sąd I instancji, ocenę prawną i wskazania co dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie w aktach sprawy brak jest decyzji określającej A. S A zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r., jak i dowodu doręczenia tej decyzji spółce. Brak jest także tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe za wskazany okres oraz dowodów doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie ma także żadnej informacji o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do zaległości podatkowej za marzec 2005 r. w kwocie 7 804 zł. Ponadto w prawomocnym wyroku zawarte zostały zastrzeżenia co do prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w kontekście braku odniesienia organu podatkowego do ustaleń i ocen zawartych w decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mając na uwadze wypowiedź Sądu I instancji w tym zakresie jak i brak odnośnej argumentacji w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że kwestia ta nie jest objęta skargą kasacyjną. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2011 r. nie został zaskarżony przez organ podatkowy i stał się prawomocny, co stwarza podstawę do stwierdzenia, iż organ ten zaakceptował przedstawiony w nim osąd prawny co do wykładni wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a w każdym razie nie podjął działania procesowego, aby poprzez wniesienie skargi kasacyjnej osąd ten starać się podważyć. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji uznając poprzednio wyrażone (w prawomocnym wyroku) stanowisko tego Sądu, co do sposobu rozumienia kluczowych w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, miał pełne podstawy, aby powołać się przy ocenie zaskarżonej do tego Sądu decyzji na art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji ocenił, że ocena prawna zawarta w wyroku z 2011 r., została podjęta w tym samym stanie faktycznym jaki legł u podstaw stanowiska organu przedstawionego powyżej. Ówcześnie, Sąd stwierdził, że z punktu widzenia przywołanych przepisów, w szczególności art. 108 O.p., istotnym, a więc mającym takie znaczenie, że jego brak powoduje niemożność wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności, było bądź doręczenie decyzji bądź wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nie ma wątpliwości w sprawie co do tego, że sytuacje te wzajemnie się wykluczają. W sprawie, gdzie złożono deklaracje, istotnym byłoby wszczęcie egzekucji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd stanął na stanowisku, że zarówno co do stycznia jak i marca, mimo postępowania upadłościowego, koniecznym do orzeczenia o odpowiedzialności było wszczęcie egzekucji. Ocena, że w materiale dowodowym brakuje jakiś elementów (art. 122 i 187 § 1 O.p.), co więcej czyni ten zarzut podstawą uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.), oznacza, że bez wskazanych elementów – okoliczności faktycznych, zastosowanie przepisu prawa materialnego przeczy prawu. Tymczasem, w odpowiedzi, organ stwierdza, że egzekucji nie wszczęto, co w tym samym, co przyjęty w wyroku z 16 marca 2011 r. stanie faktycznym, mogło doprowadzić do wszczęcia postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu I instancji taki pogląd jest oceną prawną dokonaną w sprzeczności z oceną dokonaną przez Sąd w prawomocnym wyroku, przez co sprzeczną z art. 153 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stara się nie dostrzegać wiążącej oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnego wyroku. W sposób dobitny wynika to z cytowanego na str. 3 skargi kasacyjnej fragmentu wyroku Sądu I instancji, gdzie jednak pominięto, że była to ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku, i Sąd I instancji przytaczając ją jednocześnie wskazał, że na mocy art. 153 p.p.s.a. jest nią związany podobnie jak organ, który wydał zaskarżoną decyzję. W dalszej części skargi kasacyjnej organ podatkowy podważą tą ocenę wskazując, że w szerszym kontekście odczytywanie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej należy uplasować łacińską paremią imposibilium nulla obligatio est jako stanowiącą fundament zasady praworządności. Dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata także wtedy, gdy jest nim organ administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie miał możliwości wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości za marzec 2005 r., a tym samym nie mógł wszcząć egzekucji. Należy wyjaśnić, że argumentacja ta jako zmierzająca w swej istocie do podważenia oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku nie może być skutecznie podnoszona w uzasadnieniu zarzutu art. 153 p.p.s.a. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w B. kwestionował ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. to jedyną prawnie dopuszczalną drogą zmierzającą do podważenia tej oceny było wniesienie skargi kasacyjnej od tego wyroku. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem oceny wynikającej z art. 153 p.p.s.a. jest tylko i wyłącznie ustalenie tożsamości stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz kontrola zastosowania (wykonania) tej oceny. Stąd też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzają do podważenia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku są bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i jako taka w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlegała