I SA/Bd 952/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J.S. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem)zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu "A." S. A. w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że przeprowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a podane przez stronę okoliczności nie przemawiały za wyłączeniem jej odpowiedzialności, co spowodowało wypełnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucając naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b), art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 188, art. 197, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i potwierdził pełnienie przez skarżącego w czasie powstania zaległości podatkowych obowiązków członka Zarządu "A." S.A. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, iż strona nie udowodniła zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W następstwie wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie w aktach sprawy brak jest decyzji określającej spółce z o.o. "A." zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r., jak i dowodu doręczenia tej decyzji spółce. Brak jest także tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe za wskazany okres oraz dowodów doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie ma także żadnej informacji o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do zaległości podatkowej za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł. Ponadto, zdaniem Sądu, stwierdzenie, że postępowanie prowadzone przez urząd skarbowy jest postępowaniem autonomicznym i niezależnym od postępowania ZUS nie tłumaczy powodów, dla których całkowicie pominięto przy wydawaniu rozstrzygnięcia stanowisko zajęte w decyzji z [...]. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z którym spełniony został warunek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i tym samym wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości z tytułu składek. Nie może być tak, że w sytuacji, gdy jeden organ państwowy uznaje, że brak jest przesłanek do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki "A.", drugi organ, który wyraża zupełnie odmienny pogląd, nie wyjaśnia przyczyn, z powodu których stanowisko tego pierwszego organu uznaje za niewłaściwe. Jednocześnie Sąd podniósł, że jeżeli w ocenie organu podatkowego stanowisko zajęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zasługuje na uwzględnienie, to należy się z nimi w sposób wyczerpujący rozprawić w uzasadnieniu decyzji, a nie ograniczać się do ogólnego stwierdzenia, które niewiele wyjaśnia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji oraz uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję stwierdzającą odpowiedzialność podatnika jako byłego członka zarządu "ARKTA" S. A. w Bydgoszczy i uznaniu, że członek zarządu nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości; 2) art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję stwierdzającą odpowiedzialność podatnika jako byłego członka zarządu spółki "A." S. A. w B. i uznaniu, że członek zarządu nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 3) art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A.", co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia obrony prawnej podatnikowi poprzez uzyskanie bezstronnej oceny ksiąg rachunkowych spółki w sytuacji, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne; 4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym tj. ocenę ksiąg rachunkowych spółki w sposób jednostronny bez uzyskania oceny materiału przez wykwalifikowanego biegłego w sytuacji kiedy materiał dowodowy wymagał oceny pod kątem wiedzy specjalistycznej, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający przepisy, tj. przeprowadzenie oceny stanu majątku z uwzględnieniem wartości bilansowej majątku spółki, w sytuacji kiedy prawidłowo winno się uwzględniać wartość rzeczywistą i rynkową majątku spółki; 6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokumentów finansowych spółki), a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów; 7) art. 191 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokumentów finansowych spółki) z przekroczeniem zasady swobodnej oceny w sytuacji kiedy Zakład Ubezpieczeń Społecznych w B. we wcześniej prowadzonym postępowaniu dowodowym, opartym na tym samym materiale odmiennie ocenił przesłanki dowodowe negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o braku odpowiedzialności podatnika w sprawie, a także poprzez podważenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu; 8) sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do złożonego w dniu [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A." podniósł, że przedmiotowy wniosek został złożony w możliwie najszybszym terminie pozwalającym obiektywnie ocenić, iż działalność spółki nie może być kontynuowana ze względu na zobowiązania oraz fakt zaprzestania trwałego regulowania swoich zobowiązań. W tym zakresie strona nie zgodziła się z argumentacją zaskarżonej decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. W zakresie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący podniósł, że organ uniemożliwił mu obronę poprzez uzyskanie bezstronnej oceny ksiąg rachunkowych spółki. Tym samym organ zaniechał zebrania pełnego materiału dowodowego oraz uniemożliwił stronie wykazanie jej niewinności i uwolnienie się od odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, organ nie wziął również pod uwagę sytuacji wskazanej przez wierzycieli np. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że spółka za okres od dnia 01 stycznia 2004 r. do dnia 29 kwietnia 2005 r. uregulowała składki w terminie, część w pełnej wysokości, część w niepełnej. Za część miesięcy spółka wprawdzie opłaciła składki po nieznacznym przekroczeniu terminu, jednak przekroczenie to nie trwało dłużej niż 3 miesiące. Powyższe okoliczności, w ocenie strony, wyraźnie dowodzą, że spółka do lutego 2005 r. swobodnie opłacała swoje zobowiązania i w niniejszej sprawie nie może być mowy o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań. Argumentując zarzut błędnego uznania przez organ, że członek zarządu nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, skarżący podniósł, że udowodnił w trakcie postępowania, iż w spółce prokurentem do spraw finansowych była główna księgowa, do której miał pełne zaufanie. Zaznaczył, że dodatkowo wspomagał się opiniami przedstawianymi przez firmę audytorską, której regularnie były zlecane badania stanu finansowego spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 153 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego redagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, Lex nr 47275 oraz wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 506/05, Lex nr 187499). Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma jednak wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r., sygn. akt I S.A. 1071/97, Lex nr 44521; zob. także T. Woś (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 620). Zatem w sprawie zarówno organ jak i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Dlatego też ocena sprawy, w tym, zarzutów skargi wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie orzeczenie i będąc związanym oceną prawa dokonaną przez Sąd Administracyjny, organ zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 P.p.s.a. WSA wyjaśnia, że ocena prawna odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06). Przez ocenę prawną jak wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie określonej decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w prawomocnym wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając dwa uchybienia. Po pierwsze, w oparciu o wykładnię art. 108 § 2 pkt 2 lit a) i pkt 3 oraz § 3 ordynacji podatkowej, art. 116 § 1 tejże i art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał, że brak jest decyzji określającej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r., jak i dowodu doręczenia tej decyzji spółce, brak jest także tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe za wskazany okres oraz dowodów doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczych lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebranie całego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie zebrał istotnych dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy dowodów (lub też nie wyjaśnił przyczyny ich braku), wskutek czego naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono, brak w aktach sprawy wskazanych dokumentów, tj. decyzji podatkowych i dowodów ich doręczenia lub tytułów wykonawczych i dowodów wszczęcia egzekucji administracyjnej, uniemożliwił Sądowi ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi, organ wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku w wysokości [...] zł, wykazanego w deklaracji złożonej w dniu [...]. upomnieniem z dnia [...]. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. wezwał Spółkę do jego uregulowania wraz z kosztami upomnienia w wysokości [...] zł, oraz odsetkami z tytułu zwłoki liczonymi od dnia [...]. Upomnienie doręczono Spółce w dniu [...]. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu [...]. tytuł wykonawczy Nr [...], który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w R. B. S.A. w dniu [...]. Następnie Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...]. (doręczonym dnia [...].) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (R. B.P. S.A.). R. B. P. S.A. poinformował K.-P. Urząd Skarbowy w B., iż na rachunku na dzień [...]., "nie jest zgromadzona żadna kwota". Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]. Spółka złożyła w K.-P. Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, która także nie została przez nią uregulowana. Odnosząc się do uzasadnienia wyroku Sądu z dnia [...]. odnośnie braku jakiejkolwiek informacji o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji w stosunku do zaległości podatkowej za marzec 2005r. w kwocie [...] zł organ wskazał, że należność ta nie została objęta administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym. Powołując się na art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wyjaśnił, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...]., a upadłość Spółki Akcyjnej A. została ogłoszona [...]. Powyższe skutkowało zatem brakiem możliwości podjęcia działań zmierzających do ściągnięcia wyżej wymienionych należności w trybie egzekucji administracyjnej. Obecnie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że ocena prawna zawarta w wyroku z 2011r., została podjęta w tym samym stanie faktycznym jaki legł u podstaw stanowiska organu przedstawionego powyżej. Ówcześnie, Sąd stwierdził, że z punktu widzenia przywołanych przepisów, w szczególności art. 108 op, istotnym, a więc mającym takie znaczenie, że jego brak powoduje niemożność wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności, było bądź doręczenie decyzji bądź wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nie ma wątpliwości w sprawie co do tego, że sytuacje te wzajemnie się wykluczają. W sprawie, gdzie złożono deklaracje, istotnym byłoby wszczęcie egzekucji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd stoi na stanowisku, że zarówno co do stycznia jak i marca, mimo postępowania upadłościowego, koniecznym do orzeczenia o odpowiedzialności było wszczęcie egzekucji. Ocena WSA, że w materiale dowodowym brakuje jakiś elementów (art. 122 i 187§1 op), co więcej czyni ten zarzut podstawą uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.), oznacza, że bez wskazanych elementów – okoliczności faktycznych, zastosowanie przepisu prawa materialnego przeczy prawu. Tymczasem, w odpowiedzi, organ stwierdza, że egzekucji nie wszczęto, co w tym samym, co przyjęty w wyroku z 16 marca 2011r. stanie faktycznym, mogło doprowadzić do wszczęcia postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. W ocenie WSA taki pogląd jest oceną prawną dokonaną w sprzeczności z oceną dokonaną przez WSA, przez co sprzeczną z art. 153 p.p.s.a. W rezultacie, WSA przyznaje, że organ wykazał, czego nie zakwestionowano i co znajduje wyraz w materiale sprawy, że wszczęcie postępowania na podstawie art. 108 op mogło nastąpić jedynie co do stycznia 2005r. Jak wcześniej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w prawomocnym wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 20/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając dwa uchybienia. Drugim uchybieniem w ocenie WSA było to, że zmienność poglądów prawnych organów państwowych, na tle tej samej sprawy, bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany narusza art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że jeżeli w ocenie organu podatkowego diametralnie różne stanowisko co stanowisko zajęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie, to należy się z tym w sposób wyczerpujący rozprawić w uzasadnieniu decyzji, a nie, tak jak poczynił to organ, ograniczać się do ogólnego stwierdzenia, które niewiele wyjaśnia. W odpowiedzi, Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika z uzasadnienia decyzji ZUS, oparł się on głównie na opiniach biegłego rewidenta wraz z raportem z badań sprawozdań finansowych S.A. A. za lata 2003-2005. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie posiada wiedzy i dostępu do akt ZUS, na podstawie, jakich jeszcze dokumentów i jak głęboko sięgała analiza ZUS w celu ustalenia czy zaistniała przesłanka egzoneracyjna zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), jak ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Dyrektor podkreślił, że nie jest organem uprawnionym do oceny prawidłowości decyzji wydanej przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jednakże gdyby mógł dokonać takiej oceny uznałby stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. zawarte w tej decyzji dotyczące zaistnienia przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie za nieprawidłowe. W ocenie WSA odpowiedź organu jest polemiką ze stanowiskiem WSA wyrażonym w prawomocnym wyroku. Na tej płaszczyźnie, stanowisko organu należałoby również uznać za sprzeczne z art. 153 p.p.s.a., gdyby nie to, że WSA w wyroku z 2011r. nie uczynił tego uchybienia, podstawą uchylenia decyzji. Wskazać trzeba, że naruszenie zasad ogólnych postępowania, a takie zostały wyrażone w przywołanych przez WSA art. 122 i 124 op, co do zasady nie stanowi podstawy jaką wymieniono w art. 145 p.p.s.a. Gdyby to uchybienie było podstawą uchylenia decyzji, uzasadnienie wyroku w tym względzie musiałoby na to wyraźnie wskazywać, czego obecnie WSA nie stwierdza. Mając tak jak wyżej zakreślone ramy sporu, tj. przeniesienie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stycznia 2005r. Sąd uznał, że decyzja w tym zakresie odpowiada prawu. Z uwagi na treść art. 134 § 1 Ppsa należy przyjąć, że jeżeli Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w zakresie oceny co do braków materiału dowodowego w kwestii zastosowania art. 108 op, to tym samym (a silentio) w pozostałym zakresie uznał ją za prawidłową (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., II FSK 1740/09 i z 20 września 2011r. I FSK 1123/11 CBOSA). Chodzi w szczególności o poprawność zastosowania art. 116 op, który stworzył ramy sprawy już na poprzednim etapie kontroli sądowoadministracyjnej. Co więcej już poprzednio, na tej podstawie zostały sformułowane zarzuty skargi, a uzyskawszy wyrok, strona zrezygnowała z jego kontroli i nie złożyła skargi kasacyjnej. Obecnie WSA stwierdził, że nie wystąpiła żadna przesłanka, która pozbawiałaby ocenę (milczącą) sprawy pod tym względem, jej przedmiotu prawomocnie ocenionej. Sprawa pozostaje w niezmienionym stanie prawnym, a uzupełnienie materiału dowodowego obejmowało inne kwestie. Z tych względów jedynie na marginesie, Sąd zauważa, że wbrew przekonaniu skarżącego nie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki za styczeń 2005r. Zgodnie z art. 116 § 1 w zw. z § 4 op, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem byli członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W ocenie WSA nie ma racji skarżący twierdząc, że organ wykazał wymienione przesłanki. Po pierwsze, w materiale sprawy znajduje potwierdzenie fakt, jakiemu skarżący nie zaprzeczył, że spółka wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł). Powyższe kwoty nie zostały jednak uregulowane. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązań podatkowych w zaległości podatkowe. Wynika to ze złożonych przez "A." S. A. deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za styczeń i marzec 2005 r. Po drugie, w materiale sprawy znajduje potwierdzenie fakt, jakiemu skarżący nie zaprzeczył, że funkcję członka zarządu w przedmiotowej spółce w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. pełnił skarżący. Wynika to z informacji z Sądu Rejonowego w Bydgoszczy Wydziału XIII Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego oraz złożonego w dniu [...] r. w K.-P. Urzędzie Skarbowym w B., Raport uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego "A." S. A. w B. za rok obrotowy zakończony w dniu [...] r. Po trzecie, w materiale sprawy znajduje potwierdzenie fakt, jakiemu skarżący nie zaprzeczył, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku w wysokości [...] zł, wykazanego w deklaracji złożonej w dniu [...]. upomnieniem z dnia [...]. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. wezwał Spółkę do jego uregulowania wraz z kosztami upomnienia w wysokości [...] zł, oraz odsetkami z tytułu zwłoki liczonymi od dnia [...]. Upomnienie doręczono Spółce w dniu [...]. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu [...]. tytuł wykonawczy Nr [...], który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w R. B. S.A. w dniu [...]. Następnie Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...]. (doręczonym dnia [...].) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (R. B. P. S.A.). R. B. P. S.A. poinformował K.-P. Urząd Skarbowy w B., iż na rachunku na dzień [...]., "nie jest zgromadzona żadna kwota". W dniu [...]. Zarząd Spółki podjął uchwałę o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek został złożony w dniu [...]. do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy Wydział XV Upadłościowy. Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy Wydział XV Gospodarczy ogłosił upadłość spółki A. S.A. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Naczelnik K.P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie zawiadomił R. B. P. S.A. o uchyleniu zajęcia z dnia [...]. dotyczącego skarżącej Spółki. Zgłoszenie przez Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. wierzytelności między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i marzec 2005r. nastąpiło pismem z dnia [...]. Zakończenie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 17 marca 2008r. Sądu Rejonowego w Bydgoszczy Wydział XV Gospodarczy, które uprawomocniło się z dniem 25 kwietnia 2008r., zaś Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania upadłościowego wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i marzec 2005r. nie zostały zaspokojone. W dniu 28 maja 2008r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności (kategoria II i III) zgłoszonych przez ten organ na łączną kwotę [...] zł wraz z klauzulą wykonalności, natomiast w dniu [...]. wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności (kategoria II) zgłoszonych przez Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. na łączną kwotę [...] zł wraz z klauzulą wykonalności. Organ wyjaśnił, że ponowne przeprowadzenie egzekucji przez wierzyciela, po zakończeniu postępowania upadłościowego, nie było możliwe, między innymi z uwagi na wykreślenie z dniem [...]. Spółki A. S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone przeciwko Spółce postępowanie upadłościowe okazało się bezskuteczne. Wbrew skardze, w sprawie udowodnione fakty wskazują na poprawność wniosku organu co do tego, że spełnione zostały przesłanki pozytywne konieczne do zastosowania art. 116 op w sprawie. Przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawia to, iż skarżący nie wykazał, iż spełnił warunki uniemożliwiające obciążaniu go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W tym względzie organ przyjął, że w zakresie przesłanki wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazania braku winy w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku, organ podał, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał wystarczająco dowodzi, iż w rozpatrywanym przypadku spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań oraz, że stan ten zaistniał jeszcze przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r. było zbyt późną reakcją na ówczesną sytuację finansową spółki. Ponadto, z przeprowadzonego postępowania wynika, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Zatem, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A." S. A. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie skarżącego wniosek został złożony w możliwie najszybszym terminie, na co przedstawił stosowną opinię, a chcąc ją podważyć, należało powołać biegłego. W jego ocenie dopiero w pierwszym kwartale 2005r. powstały realne trudności w płatnościach spółki. Wcześniejsze – były trudnościami przejściowymi. W ocenie Sądu, rację ma organ. Nie można przyjąć argumentacji skarżącego za skuteczną, gdyż WSA wyjaśnia, że subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r., II FSK 1235/10). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej. Określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011r., I FSK 1490/10). Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2011r., I FSK 1251/10). Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, WSA uznał, że nie ma racji skarżący i organ prawidłowo zrozumiał art. 116 op. oraz poprawnie wskazał na okoliczności istotne z jego punktu widzenia. W tym względzie organ powołał się na szeroko zgromadzony materiał dowodowy (opisany na s. 17-19 decyzji), z którego wynikało, że niekorzystne relacje i tendencje, wskazujące na nieuchronną utratę płynności finansowej istniały już w 2004r. Dostatecznie potwierdza to fakt, że zaległości objęły styczeń 2005r. Nie można odmówić racji w tym co twierdzi organ, a to, że opinię sporządzono w kwietniu 2005r., w świetle wcześniejszych wyjaśnień Sądu co do rozumienia "czasu właściwego", nie ma wpływu na zachowanie terminu. Mogłoby to ewentualnie mieć znaczenie z punktu zastosowania art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) op, co do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. WSA wyjaśnia, że za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) op jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w op. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Zdaniem Sądu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela Spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Oczywiście, rozpatrując element strony podmiotowej zachowania skarżącego, tj. zawinienia, to nie może być on pojmowany i ograniczany jedynie do czynników całkowicie niezależnych od woli członka zarządu spółki kapitałowej. Jednakże wskazane przez skarżącego to, że swe obowiązki wykonywał poprzez profesjonalistów nie wystarczają by móc stwierdzić, że nie ponosi on winy w tym, że wniosek złożono po czasie. Skarżący na podstawie danych uzyskanych od współpracowników podejmuje decyzje, w tym o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Otrzymał prawdziwe (nie wskazał, że było inaczej) dane, na podstawie których uznał, że wcześniej taki wniosek nie jest konieczny. Inaczej termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ocenił organ i była to ocena oparta o zebrany materiał dowodowy. W ocenie Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, że materiał ten nie był zupełny (art. 187 § 1 op), a wnioski nie mieściły się w zasadzie swobody (art. 191 op). Nie ma racji skarżący wywodząc swe racje w tym, że należało w sprawie powołać biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd wyjaśnia, że biegły nie zastępuje w orzekaniu organu. Opinia biegłego jest elementem ustalania stanu faktycznego. W sprawie, organ orzekał na podstawie danych przygotowanych nie przez siebie, ale profesjonalistów (np. rewidenta). Z kolei skarżący nie wskazał jakie to dodatkowe dane oparte na wiadomościach specjalnych byłyby konieczne. Z pewnością nie może to być ocena "czasu właściwego" na złożenie wniosku, gdyż tę ocenę zastrzeżono dla organu podatkowego. Reasumując, w zaskarżonej decyzji tylko część wskazanej przez organ zaległości (styczeń 2005r.) kwalifikowała się do tego, by przenieść odpowiedzialność za nią na skarżącego. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200p.p.s.a.