II FSK 1235/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 730/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bd 730/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 sierpnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 maja 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności M. M. jako członka organu zarządzającego osobą prawną za zaległości podatkowe "B." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 32.628 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.928 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że na podstawie przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia spółki "B." z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług i obowiązków płatnika za 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006 faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący, R. K. "[...]" z siedzibą w B., których łączna wartość netto wynosiła 171.720 zł. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, spółka uznając w całości prawidłowość ustaleń kontrolnych, złożyła w dniu 20 marca 2008 r. korektę zeznania podatkowego za 2006 r. podpisaną przez M. M. jako prezesa zarządu, która spowodowała powstanie zaległości podatkowej w kwocie 32.628 zł. Należności podatkowe wynikające ze złożonej korekty nie zostały przez spółkę uregulowane, w związku z czym organ wszczął postępowanie egzekucyjne, w którym przyjął, że przedmiotowe zobowiązanie nie powstało z dniem złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za 2006 r., a więc w dniu 20 marca 2008 r., lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Organy ustaliły, że w tym czasie obowiązki prezesa zarządu spółki "B." pełnił M. M.. W ocenie organów podatkowych egzekucja administracyjna wobec "B." sp. z o. o. była bezskuteczna. Starania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. czynnie współpracującego z innymi organami administracji podatkowej oraz samorządu terytorialnego, pozostały bezowocne. Nie udało się bowiem organom państwowym wskazać adresu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, wobec niezgodności adresu podanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również adresu spółki znajdującego się w Systemie Rejestracji Centralnej ze stanem rzeczywistym. Spółka bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej pod żadnym z tych adresów i jednocześnie nie podała nowego, aktualnego i rzeczywistego adresu prowadzenia swej działalności. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poczynił wszelkie kroki, aby ustalić jakikolwiek majątek spółki. Pismem z dnia 17 października 2008 r. organ I instancji wystąpił do Urzędu Miasta W. z prośbą o udzielenie informacji, czy spółka "B." posiada nieruchomości na terenie miasta. Z taką samą prośbą wystąpił także do Urzędu Miasta B., a także do Starostwa Powiatowego w B.. Zarówno z Urzędu Miasta B., jak i miasta W., a także ze Starostwa Powiatowego uzyskano informację, iż spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie tych miast ani też powiatu bydgoskiego. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystąpił do Ośrodka Informatyki W. Urzędu Wojewódzkiego w P. o udzielenie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy spółka "B." jest właścicielem pojazdów samochodowych. Z odpowiedzi uzyskanej w dniu 26 listopada 2008 r. wynikało, że "B." jest właścicielem samochodu marki FSO-W. Truck 1.6, rok produkcji 1996, a także przyczepy lekkiej marki Wiola W-600, rok produkcji 2006. Poza tym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił pismem z dnia 17 października 2008 r. do wszystkich Dyrektorów Izb Skarbowych na terenie Polski, a także Naczelników Urzędów Skarbowych województwa [...] z prośbą o pomoc w uzyskaniu informacji odnośnie posiadanego przez "B." majątku ruchomego i nieruchomego, posiadanych praw majątkowych oraz przeprowadzanych transakcji. Żaden z w/w podmiotów nie był w posiadaniu informacji, o które pytano. Dalej przyjęto, że wszczęcie egzekucji miało miejsce poprzez wydanie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 5 maja 2008 r. tytułu wykonawczego skierowanego przeciwko spółce "B.". Bez znaczenia w ocenie organów pozostał fakt niedoręczenia tytułu wykonawczego spółce, bowiem w rozpatrywanej sprawie nastąpiła taka niezgodność, gdyż na korekcie deklaracji złożonej w organie podatkowym w dniu 20 marca 2008 r. podany został przez spółkę jako adres prowadzenia działalności ul. R. [...] w B. Od tego czasu do dnia wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania w organach podatkowych adres spółki nie został przez nią uaktualniony. Jednocześnie, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 20 marca 2008 r. adresem prowadzenia działalności przez spółkę jest ul. S. [...] w W. Ten adres został jednak zweryfikowany przez pracowników organów podatkowych jako nieprawidłowy. W związku z nieuaktualnieniem adresu prowadzenia działalności przez spółkę naruszony został art. 9 w zw. z art. 6 i 7 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681). W związku z powyższym, pozostawienie tytułu wykonawczego w aktach sprawy organ uznał za równoznaczne doręczeniu, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności przyjęcia, iż postępowanie egzekucyjne zostało w sposób formalny wszczęte. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, organ stwierdził, że podatnik nie udowodnił zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezspornym w niniejszej sprawie było, że strona nie wskazała mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Natomiast w zakresie przesłanki dotyczącej wykazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony, organ stwierdził, iż przesłanki te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania albowiem podatnik wskazał, że spółka była wypłacalna w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa Zarządu, mimo to nie zapłaciła podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bez znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji jest okoliczność, że dopiero w toku kontroli podatnik uzyskał informację o nierzetelności kontrahenta spółki R. K., która doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego wobec spółki. Organ wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości uwolnienia się osoby trzeciej z odpowiedzialności za zobowiązania ze względu na jej nieświadomość, niewiedzę bądź niedbalstwo przy pełnieniu obowiązków. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art.151a i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. oraz art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954) zwana dalej: u.p.e.a. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 116 § 1 ord. pod. wskazał, że organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "B." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie sądu nie budziło wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "B." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, tj. w 2006 r. Zaległość ta wynosiła 32.628 zł i wynikała z korekty zeznania podatkowego za 2006 r. złożonego w dniu 20 marca 2008 r., po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. W protokole kontroli stwierdzono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwoty wynikające z faktur VAT wystawione przez podmiot nieistniejący, których łączna wartość netto wynosiła 171.720 zł. Dlatego też odwołując się do treści ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie niewątpliwie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego - organ w dniu 5 maja 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji. Nie nastąpiło natomiast wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ błędnie przyjął, że doręczenie spółce tytułu nastąpiło w trybie art.151a ord. pod. Mimo tego, w ocenie sądu, organ prawidłowo uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy egzekucja była bezskuteczna. Dalej wskazano, że w tym samym dniu, w którym skarżący złożył korektę zeznania za 2006 r., tj. w dniu 20 marca 2008 r., odbyło się zgromadzenie wspólników spółki. Podjęto na nim uchwały dotyczące: odwołania z funkcji prezesa zarządu M. M. i powołania na jego miejsce J. R., zmiany adresu spółki na ulicę S.[...] w W. Organ podatkowy ustalił, że J. R. jest jednocześnie prezesem 165 innych spółek. Oferuje on zadłużonym spółkom ich odkupienie oraz pomoc w ustanowieniu nowego zarządu. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 14 maja 2008 r. próbowano dokonać czynności egzekucyjnych pod adresem znajdującym się w posiadaniu organu, tj. przy ul. R. w B. Wówczas poborca skarbowy uzyskał informację o zmianie adresu spółki na ul. S. w W.. Po uprzednim sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o zmianach na stanowisku prezesa zarządu spółki oraz jej adresu, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przekazał tytuł egzekucyjny do realizacji do właściwego organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.. Według ustaleń poczynionych przez tego ostatniego na ul. S. [...] w W. nie działa spółka "B.". Pod wskazanym adresem mieszka osoba prywatna – D. U., który oświadczył, że nie zna spółki "B." i nigdy nie wynajmował tej spółce pomieszczeń. Nieruchomość położona przy ulicy S. [...] należy do Miasta W. Z. Nr [...] w W. pismem z dnia 18 lipca 2008 r. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., że spółka "B." nie była nigdy najemcą lokalu pod ww adresem oraz iż w przedmiotowym lokalu rejestrowane są firmy fikcyjne. Pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. zwrócił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. tytuł wykonawczy wystawiony na spółkę "B." wskazując, że spółka ta nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W.. W związku z wpisaniem do Krajowego Rejestru Sądowego adresu siedziby spółki na ulicy S. [...] w W., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił po raz drugi pismem z dnia 14 października 2008 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o ponowne podjęcie czynności egzekucyjnych wobec spółki "B.". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W., powtarzając twierdzenia z wcześniejszego pisma, zwrócił tytuł wykonawczy. Podjęte przez organy podatkowe działania w ocenie sądu pierwszej instancji wskazują, że art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. nie został naruszony. Pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika, gdyż wskazany przez niego adres był fikcyjny. Organ ustalił, że spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, poza samochodem marki "FSO-W. Truck", rok prod. 1996 oraz przyczepą lekką marki "Wiola" rok prod. 2006 r. a także stwierdził, że nie było możliwe ustalenie, czy spółka nadal dysponuje tym sprzętem oraz miejsca jego przechowywania, gdyż podmiot ten nie prowadzi działalności pod wskazanym przez siebie adresem. Podzielono stanowisko organu odwoławczego, że ustanowienie nowego zarządu i wpisanie nowego adresu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego miało na celu jedynie uniemożliwienie wyegzekwowania długów spółki i zapewnienie skarżącemu uniknięcia odpowiedzialności. Sąd w dalszej kolejności odwołał się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA oraz z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA, na podstawie których uznał, że organ podatkowy powinien zatem zbadać, czy w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem sądu spółka znajdowała się w stanie trwałej niewydolności płatniczej i nie można było tutaj mówić o krótkotrwałym zaprzestaniu płacenia długów. Nie podzielono stanowiska skarżącego, że do dnia 20 marca 2008 r., tj. do dnia pełnienia przez M. M. funkcji prezesa zarządu spółki nie zachodziła potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki. Analiza sytuacji finansowej spółki jednoznacznie wskazywała, że wniosek taki powinien zostać zgłoszony przez skarżącego. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności strona powinna wykazać, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Takiego dowodu skarżący nie przeprowadził. Samo subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarczało do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało z dniem złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za 2006 r., a więc w dniu 20 marca 2008 r., lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że nowy adres spółki "B." (W. ul. S. [...]) nie jest fikcyjny, bowiem nie wskazano żadnych okoliczności, które podważałyby prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez naruszenia art. 122 w zw. z art.187 § 1, art.191, a także art. 116 § 1 ord. pod. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod. w zw. z ar. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez: - całkowicie dowolne (nie osadzone w materiale dowodowym) przyjęcie, że stan niewypłacalności (przesłanka ogłoszenia upadłości) przedsiębiorcy B. sp. z o.o. zaistniał z końcem 2006 r. a zatem "właściwy czas" na ogłoszenie upadłości upływał "najpóźniej w ciągu 14 dni po zakończeniu roku podatkowego 2006", - poczynienie takiego ustalenia (co do faktu i czasu wystąpienia stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) bez zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu księgowości, - przyjęcie, że z materiału dowodowego nie wynika przesłanka braku zawinienia skarżącego w hipotetycznie koniecznym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo, że materiał ten wskazuje, iż wiedza o zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 20006 r. został powzięta przez skarżącego M. M. dopiero w związku z kontrolą podatkowa, jaka miała miejsce w miesiącach luty – marzec 2008 r. (wskutek czego ww. spółka w dniu 20 marca 2008 r. złożyła korektę zeznania CIT 8 o wysokości dochodu (straty) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w 2008 r.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zniekształciły podstawę faktyczną orzeczenia i pozwoliły oddalić skargę kwestionując przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. sp z o.o. Zarzucono również dokonanie przez WSA: b) błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 oraz 59 § 2 u.p.e.a. poprzez przyjęciem, że możliwe jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji: 1) w postępowaniu egzekucyjnym, w które nie zostało wszczęte, 2) bez wydania formalnego postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji z uwagi na ustalenie, iż w jej wyniki nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, skutkującej c) niewłaściwym zastosowaniem art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie normy uzasadniającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w stanie faktycznym, w którym: 1) nie została wszczęta egzekucja administracyjna, 2) nie postanowiono o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w administracji, d) błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że przesłanka stanu wymagającego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (stanowiąca element normy pozwalającej na przypisanie odpowiedzialności podatkowej osobie trzeciej) może być ustalana poprzez analizę wskaźnikową (recypowaną z literatury przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.) prowadząca do ustalenia "stanu trwałej niewydolności płatniczej" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wers 2 od góry), a zarazem z pominięciem przesłanek wynikających z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 Nr 175, poz. 1361) zwanej dalej: p.u.n. - wskazujących, kiedy i w jakim zakresie zachodzi konieczność ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji e) niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z (niezastosowaniem) art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego w stanie faktycznym, w którym nie badano przesłanek ogłoszenia upadłości przewidzianych prawem, a w oparciu o własną (przeprowadzoną bez udziału biegłego) analizę ekonomiczną stwierdzono "stan trwałej niewydolności płatniczej", która uzasadniać miała potrzebę ogłoszenia upadłości, f) naruszenie przez niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał przyjęcie, że – jeżeli w ogóle w czasie wykonywania przez skarżącego mandatu Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – to uchybienie jej było niezawinione, gdyż wiązało się z powzięciem wiedzy, iż jednym z kontrahentów jest podmiot nieistniejący dopiero w marcu 2008 r. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytania, czy w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji i od kiedy na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 9. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać argumentacji sądu pierwszej instancji odnoszącej się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08. Przede wszystkim w kontekście rozpoznawanej skargi kasacyjnej, istotna jest uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., zgodnie z którą " 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." Kluczowe znaczenie zatem w kontekście powyższej uchwały będzie miał ustalony w sprawie stan faktyczny. Tym samym w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 10. Przechodząc zatem do ich oceny należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Kwestia ta wielokrotnie był przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniania (por. chociażby wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. , II OSK 142/10; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09; z dnia 15 lipca 2010 r., I OSK 472/10; z dnia 10 czerwca 2010 r., I FSK 909/09; z dnia 27 stycznia 2005 r., FSK 970/04; z dnia 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z dnia 26 października 2010 r., OSK 773/04; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski (art. 175 § 1 i 2 p.p.s.a.) by nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, albowiem chodzi tutaj o istotne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej wypracowane przez specjalistę z dziedziny prawa sądowoadministracyjnego. Dlatego też przytoczenie zarówno podstawy kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie musi być precyzyjne. Należy w konsekwencji podnieść, że w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miałoby polegać konkretnie naruszenia powyższych przepisów. W treści skargi kasacyjnej nie sposób odnaleźć argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Dlatego też będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnych nie dostrzegł uzasadnionych przesłanek do uznania za zasadny zarzutu naruszenia tych przepisów. Wskazane bowiem przepisy dotyczą istotnych zagadnień postępowania podatkowego w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego, że o ich naruszeniu można by mówić dopiero na konkretnych okolicznościach sprawy. Tym czasem nie odniesienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów do konkretnych okoliczności sprawy powoduje, że nie mogę zostać one rozpoznane jako nie spełniające wymogów art. 176 p.p.s.a. Równie istotnym jest to, że w skardze kasacyjnej, kwestionując ustalenia stanu faktycznego (str. 3 skargi kasacyjnej) skarżący kwestionuje jedynie moment, w którym miał złożyć wniosek o upadłość. Nie kwestionuje się natomiast żadnych konkretnych działań organów podatkowych w zakresie postępowania egzekucyjnego – podważając jedynie na gruncie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to czy nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zarzut 2 i 3 skargi kasacyjnej). Należy zatem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 8 maja 2008 r., w dniu 14 maja 2008 r. próbowano dokonać czynności egzekucyjnych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że na zgromadzeniu wspólników spółki w dniu 20 marca 2008 r., podjęto uchwały dotyczącą: odwołania z funkcji prezesa zarządu M. M. i powołania na jego miejsce J. R., zmiany adresu spółki na ulicę S. [...] w W.. W dniu 14 maja 2008 r. próbowano dokonać czynności egzekucyjnych pod adresem znajdującym się w posiadaniu organu, tj. przy ul. R. w B.. Jednakże poborca skarbowy uzyskał informację o zmianie adresu spółki na ul. S. w W.. Po uprzednim sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o zmianach na stanowisku prezesa zarządu spółki oraz jej adresu, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przekazał tytuł egzekucyjny do realizacji do właściwego organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Według ustaleń poczynionych przez tego ostatniego na ul. S. [...] w W. nie działa spółka "B.". Pod wskazanym adresem mieszka osoba prywatna – D. U., który oświadczył, że nie zna spółki "B." i nigdy nie wynajmował tej spółce pomieszczeń. Nieruchomość położona przy ulicy S. [...] należy do Miasta W.. Z. Nr [...] w W. pismem z dnia 18 lipca 2008 r. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., że spółka "B." nie była nigdy najemcą lokalu pod ww adresem oraz że w przedmiotowym lokalu rejestrowane są firmy fikcyjne. Pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. zwrócił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. tytuł wykonawczy wystawiony na spółkę "B." wskazując, iż spółka ta nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W.. W związku z wpisaniem do Krajowego Rejestru Sądowego adresu siedziby spółki na ulicy S. [...] w W., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił po raz drugi pismem z dnia 14 października 2008 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. o ponowne podjęcie czynności egzekucyjnych wobec spółki "B.". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W., powtarzając twierdzenia z wcześniejszego pisma, zwrócił tytuł wykonawczy. Ponadto organ ustalił, że spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, poza samochodem marki "FSO-W. Truck", rok prod. 1996 oraz przyczepą lekką marki "Wiola" rok prod. 2006 r. Nie było również możliwe ustalenie, czy spółka nadal dysponuje tym sprzętem oraz miejsca jego przechowywania, gdyż podmiot ten nie prowadzi działalności pod wskazanym przez siebie adresem. W końcu podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ord. pod. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie przed dniem wszczęcia egzekucji. Trafnie te dwie kwestie rozróżnił sąd pierwszej instancji. Wystawienie i doręczenie organowi egzekucyjnemu wniosku o wszczęcie egzekucji oraz tytułu wykonawczego spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego zgodnie z wymogami wcześniej powołanych przepisów. Zatem na gruncie art. 116 § 1 – 4 ord. pod. istotne jest by doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie do wszczęcia egzekucji. Wszczęcie egzekucji jest dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego kwestią wtórną i nie jest przesłanką odpowiedzialności osoby trzeciej. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro adres spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym był adresem, pod którym podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, i wskutek tego nie można było formalnie wszcząć egzekucji, poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego to tym samym mamy do czynienia z bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ wydał bowiem wystawił bowiem tytuły wykonawcze, na podstawie których próbowano dokonać egzekucji należności podatkowych spółki. Niemniej ustanowienie jednak zarządu i wpisanie nowego adresu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego miało na celu jedynie uniemożliwienie wyegzekwowania długów spółki i zapewnienie skarżącemu uniknięcie odpowiedzialności. W konsekwencji bezzasadny był postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 oraz 59 § 2 u.p.e.a. 11. W powiązaniu z drugą kwestią tj. od kiedy na skarżącym ciążył obowiązek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 ord. pod. Jak wskazano w skardze kasacyjnej do jego naruszenia doszło poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie dokumentacji finansowej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia trafnie doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 ord. pod. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09, CBOSA). Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieuzasadniony, w szczególności, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał trafnej analizy sytuacji finansowej spółki. Organ wskazał bowiem, że za lata 2004 – 2006 wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił 2,23 za 2004 r., 1, 98 za 2005 r. i 2,44 za 2006 r. W zakresie natomiast wskaźnika zadłużenia kapitału własnego za lata 2004 – 2006 r. ustalono, że osiągnął on wartości zerowe. Za te lata kapitał własny osiągnął wartość ujemną, co oznaczało zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd to dane wynikające z dokumentacji finansowej spółki. Powyższa konkluzja organu podatkowego nastąpiła na skutek analizy finansowo – ekonomicznej, dokonanej na podstawie sprawozdań finansowych będących w posiadaniu organu za lata 2004 – 2006. Organ nie dokonał wyliczenia za 2007 r. bo pomimo wezwań spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. Powyższe okoliczności nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane przez stronę jedynie podnosi się konieczność powołania biegłego w tym zakresie. Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 ord. pod. W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący był prezesem zarządu spółki w momencie kiedy powstały zaległości podatkowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie ulegało wątpliwości, że zaległość podatkowa powstała w momencie kiedy skarżący był prezesem zarządu, nastąpiła bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a analiza finansowa spółki wskazywała, że powinien był on złożyć wniosek o upadłość wcześniej niż w dniu 20 marca 2008 r. to tym samym powinien ponosić on odpowiedzialność za powstała zaległość podatkową spółki. Subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., I FSK 1406/07, CBOSA). Skoro zatem w ocenie Sądu dokonane w niniejsze sprawie ustalenia w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na wyczerpującym materiale dowodowym, niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącego, to tym samym brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutów określonych w pkt 4,5 i 6 skargi kasacyjnej. 13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).