II FSK 1481/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/09 w sprawie ze skargi Banku [...] w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez Bank (...) w W. SA interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wydaną przez Ministra Finansów. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku Spółka opisała następujący stan faktyczny: skarżąca, jako dłużnik spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, dokonuje wypłaty (zwrotu długu) na rzecz osoby uprawnionej (wierzyciela) w sytuacji, w której śmierć klienta nastąpiła przed dnem 1 stycznia 2007 roku. Na podstawie art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.s.d., Skarżący jest obowiązany do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. U.s.d. w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), dalej: ustawa o zmianie u.s.d., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1. 01. 2007 r. Przy tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy jako dłużnik spadkodawcy powinna realizować spoczywający na niej obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 u.s.d. niezależnie od daty śmierci klienta oraz czasu wydania postanowienia sądu w postępowaniu spadkowym, czy też treść obowiązku skarżącej jest zależna od brzmienia przedmiotowej regulacji, to jest art. 19 ust. 1 u.s.d., w dacie otwarcia spadku, niezależnie od tego, czy wypłata (zwrot długu) nastąpiła po wejściu w życie zmienionej u.s.d., tj. po dniu 1 stycznia 2007 r.? W ocenie skarżącej, regulacja art. 19 u.s.d. znajduje zastosowanie do wszelkich wypłat na rzecz osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci dokonanych po dniu wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą zmieniającą, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji powinnością nałożoną na Bank, jako dłużnika spadkodawcy, jest terminowe poinformowanie organu podatkowego właściwego dla osoby uprawnionej, na rzecz której nastąpiła wypłata, o jej dokonaniu i wysokości. Z punktu widzenia obowiązku skarżącej wynikającego z art. 19 u.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy nastąpił zgon spadkodawcy, jak również kiedy nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierców. Dla realizacji tego obowiązku przez skarżącą istotny jest jedynie moment dokonania faktycznej wypłaty na rzecz spadkobierców. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d., jak również treść art. 19 u.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Następnie Minister Finansów wskazał, że jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 1 stycznia 2007 r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. A zatem, skarżąca jako dłużnik spadkodawcy powinna zrealizować spoczywający na niej obowiązek wynikający z treści przytoczonych przepisów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż uprawomocnienie się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku, czy też wypłata (zwrot długu) nastąpiło po wejściu w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., istotne – zdaniem Organu - jest to, kiedy spadkobierca nabywa spadek. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że śmierć klienta nastąpiła przed 1 stycznia 2007 r., to będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2006 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.s.d. oraz art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d., a także naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że zbadanie legalności zaskarżonej interpretacji wymaga ustalenia, czy zakres regulacji art. 19 ust. 1 u.s.d. mieści się w zakresie pojęcia "nabycia rzeczy i praw majątkowych", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga w ocenie sądu przeanalizowania w pierwszej kolejności zakresu regulacji objętego art. 19 u.s.d. Sąd wskazał, że artykuł 19 u.s.d. zamieszczony jest w rozdziale 5 zatytułowanym "Płatnicy", obejmującym oprócz art. 19 również art. 18 u.s.d., regulujący obowiązki notariuszy jako płatników podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Sąd podał też, czego dotyczył wielokrotnie nowelizowany przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d. artykuł 19 u.s.d. Analiza treści art.19 u.s.d. jak również jego umiejscowienie w rozdziale zatytułowanym "Płatnicy" wskazuje w opinii Sądu, że reguluje on obowiązki dłużników spadkodawców związane z poborem i przekazywaniem na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 5 ustawy o zmianie u.s.d., ustawa o zmianie u.s.d., a więc i znowelizowane brzmienie art. 19 ust. 1, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d. (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3), stosuje się przepisy u.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Łączne odczytanie powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie zastosowania znowelizowanych przepisów do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d., to nabycie, o którym mowa w art. 1 u.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Podatkowi podlegało również nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do właściwych przepisów Kodeksu cywilnego. Otóż moment, z jakim następuje otwarcie spadku, określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. Treść art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. ocenić należy więc - w przekonaniu Sądu - jako regulację mającą za zadanie zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.s.d. Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło. Zakres regulacji art. 19 u.s.d. (w tym art. 19 ust. 1) dotyczy natomiast obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców. Podzielić należy w tym zakresie pogląd Skarżącego, że w ustawie o zmianie u.s.d. brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów. W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak również brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.s.d. Uwzględniając powyższe wywody Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d., poprzez niewłaściwe określenie zakresu jego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na będące następstwem powyższego uchybienia nieprawidłowe przyjęcie, że do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przez Skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. W kontekście opisanego wyżej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zakres jego regulacji dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców, podczas gdy artykuł ten reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy u.s.d. za płatników. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał za uzasadniony, o ile powiązany zostanie z naruszeniem przepisów materialnych, w tym przypadku z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że do wypłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przez skarżącą nie będą miały zastosowania przepisy art. 19 ust. 1 u.s.d. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed tą datą. Ponadto zarzucił błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.s.d. przez przyjęcie, że zakres tej regulacji nie dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców, a reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy przepisów tej ustawy za płatników. Dodatkowo organ wskazał na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 1. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast, zgodnie z art. 5 tej ustawy, ustawa o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Prawidłowo więc Wojewódzki Sąd Administracyjny odczytał powyższe przepisy, stwierdzając, że art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d. Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło. 2. Poprawne również są wywody Sądu I instancji dotyczące pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" w sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku. Zastosowanie więc znajdą przepisy kodeksu cywilnego określające moment otwarcia spadku (art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy) oraz nabycie spadku (art. 925 k.c., który stanowi, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku). 3. Skoro więc zakres regulacji art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców i brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów, to w konsekwencji nie ma podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podobnie, brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.s.d. 4. Słusznie też wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.s.d. miał na celu zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. 5. W tej sytuacji należało, na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.