I SA/Po 875/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2012r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. S. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w związku z bezskutecznością egzekucji administracyjnej, po przeprowadzeniu postępowania, orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. - prezesa zarządu spółki za zaległości Spółki z o.o. S. - jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił w dniu [...] czerwca 2007 r., na podstawie deklaracji podatkowej VAT-7K złożonej przez Spółkę z o.o. S. z siedzibą w P., tytuł wykonawczy nr [...], w związku z nieuregulowaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., który wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego dłużnika w Banku O. S.A. doręczono tej Spółce w dniu [...] lipca 2007 r. Prowadzona przez organ egzekucja okazała się jednak bezskuteczna, stąd postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że w trakcie postępowania podjęto wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej zobowiązanej w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Zwracano się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, w szczególności do centralnej ewidencji pojazdów oraz państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Uzyskano jednak informację, że Spółka nie figuruje w kartotece pojazdów, jak również w rejestrach ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości. W toku podejmowanych czynności egzekucyjnych ustalono, że stanowiący siedzibę Spółki lokal zajmowany był na podstawie umowy najmu, która wygasła, bądź została wypowiedziana, a zobowiązana zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2006 r. Podejmowane działania zmierzające do prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych również okazały się bezskuteczne. Z kolei z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż wobec Spółki z o.o. S. prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. oraz przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. Postępowania te zostały umorzone ze względu na fakt, iż z egzekucji nie można było uzyskać sumy wyższej niż przewidywane koszty egzekucyjne. Po rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia 11 maja 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. S. za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł należności głównej oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone na dzień [...] lutego 2010 r. w kwocie [...] zł od zaległości Spółki i umorzył w tym zakresie postępowanie. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zostało wszczęte postanowieniem obejmującym jedynie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. Natomiast nie dotyczyło ono odsetek za zwłokę od tych zaległości. Tym samym organ II instancji uznał, że postępowanie w tym ostatnim zakresie nie zostało wszczęte, co powodowało konieczność uchylenia decyzji w tej części i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu upływu terminu płatności podatku, tj. [...] stycznia 2007 r., funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki sprawował K. S.. W trakcie postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. S. ustalono, że przeprowadzona wobec dłużnika głównego egzekucja okazała się bezskuteczna. Wprawdzie w odwołaniu od zaskarżonej decyzji zobowiązany wskazał na istnienie wierzytelności Spółki w postaci pobranych i nierozliczonych przez byłego prezesa zarządu spółki - J. C. - zaliczek z konta i kasy Spółki, jednak zaznaczył, że są to należności sporne, gdyż Spółka nie dysponuje sądowym nakazem zapłaty, a rozpoczęte przeciwko dłużnikowi postępowanie sądowe nie zostało dotąd zakończone. Organ odwoławczy wskazał, że K. S. kwestionował możliwość ściągnięcia omawianych należności. We wnioskach o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. S. złożonych w dniach [...] listopada 2006 r. oraz [...] grudnia 2006 r. w Sądzie Rejonowym w P. podniósł bowiem, że na majątek Spółki, który nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, składa się kwota [...] zaliczek pobranych przez J. C., którymi Spółka nie może faktycznie dysponować. Zaznaczył także, iż jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] marca 2007 r. (sygn. akt: ...), oddalającym wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Majątek, jaki Sąd winien wziąć pod uwagę w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "p.u.n.") stanowiły jedynie środki pieniężne w kwocie 696,65 zł. Na pokrycie kosztów postępowania nie można zaliczyć bowiem pozostałego majątku Spółki w postaci wierzytelności przypadających dłużnikowi, gdyż są to wierzytelności, których zaspokojenie wiązać się może ze znacznymi trudnościami. W ocenie organu II instancji nie miał także znaczenia fakt, iż zaciągnięte wobec większości podmiotów (poza bankami) zobowiązania były, zdaniem strony, niewielkie i sięgały kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ nie zgodził się ze stroną, że złożony w dniu 21 grudnia 2006 r. w Sądzie Rejonowym w P. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Wydane w tej sprawie postanowienie Sądu z dnia 20 marca 2007 r. dowodziło, że został on zgłoszony zbyt późno, albowiem majątek dłużnika nie wystarczyłby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, stąd wskazany wniosek został oddalony. Spółka nie posiadała już wówczas majątku mogącego zaspokoić choćby w części jej wierzycieli. Według organu II instancji bez znaczenia było to, że w grudniu 2006 r. zakończyły się rozmowy z bankami w sprawie restrukturyzacji zadłużenia. Organ podniósł, że Spółka nie była bowiem wyłącznie dłużnikiem banków i jak wynikało z zestawienia wierzycieli na dzień 30 listopada 2006 r., posiadała ona zobowiązania także wobec wielu innych podmiotów. Zawarcie ewentualnej ugody z bankami nie skutkowałoby równomiernym - zgodnym z przepisami - zaspokojeniem wszystkich wierzycieli dłużnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że już w dniu [...] grudnia 2004 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Sytuacja ta nie ulegała zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. S. w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., zarzucając organowi naruszenie przepisu prawa materialnego: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "właściwy czas" w rozumieniu powyższego przepisu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza termin określony w art. 21 ust. 1 p.u.n., tj. dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, podczas gdy przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zawiera odwołania do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak regulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż w dniu [...] grudnia 2006 r., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności w ówczesnym okresie. Skarżący zarzucił również organowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe spółki S. sp. z o.o., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji posiadania przez nią wierzytelności oraz okoliczności dotyczących określenia właściwego czasu w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki S. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 532/10, oddalił skargę K. S., uznając ją za niezasadną. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych i zasadnie przyjął, iż zostały spełnione przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych ustalenia odpowiedzialności członka jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. S., o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd wskazał, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uregulowana w O.p., jest wykorzystywana w sytuacjach, gdy "zabraknie" podatnika, tj. gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny i jednocześnie subsydiarny charakter, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja skierowana do dochodu lub majątku podatnika okaże się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 pkt 2 i art. 108 § 4 O.p.). Podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Sąd I instancji zwracając uwagę na wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe jako instytucji prawnej wiążącej skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, wskazał, że sprawy te wymagają szczególnej analizy w zakresie zarówno prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i skrupulatnego badania zaistnienia wyartykułowanych w przepisach przesłanek wskazanej odpowiedzialności. W każdym zaś przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkowałaby wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów, ale taka sytuacja, zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sąd podkreślił jednocześnie, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania. Od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w procesie tym zasadnie odnosząc się do art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. i właściwie ocenił sytuację faktyczną strony skarżącej w zakresie niezaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., w postaci wykazania przez niego, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem WSA niezasadne było twierdzenie strony, które zmierzało do wykazania, że w procesie interpretacji wyrażenia: "we właściwym czasie", zawartego w treści art. 116 § 1 pkt. 1 lit.a O.p., nie należy uwzględniać norm ustawy - p. u. n. Stanowisko to było błędne, albowiem zaprzeczało ono podstawowym dyrektywom wykładni systemowej zewnętrznej, która umiejscawia przepis prawa podatkowego w ramach porządku prawnego, do którego on należy. Oznacza to, że przepis prawnopodatkowy winien być interpretowany we wzajemnym powiązaniu go z całością systemu prawa, zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawnego. Sąd I instancji uznał, że kwestię "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) rozstrzyga ustawa p.u.n., która reguluje m. in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących co do zasady przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.u.n.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, albowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Przepis art. 11 p.u.n. stanowi, iż podstawa ogłoszenia upadłości, czyli niewypłacalność przedsiębiorcy, następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. W przypadku osób prawnych, podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Sąd I instancji wskazał, że Spółka z o.o. S., stała się niewypłacalna już w końcu 2004 r., kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sytuacja ta nie uległa zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Stąd, według Sądu, organy podatkowe obu instancji słusznie stwierdziły, że już w dniu [...] grudnia 2004 r. tj. w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co obligowało zarząd, w myśl art. 21 ust. 1 p. u. n., do dokonania tej czynności w terminie czternastu dni od tej daty. Wskazany przepis expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można byłoby uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby w realiach niniejszej sprawy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi Spółki przewyższyły wartość jej majątku. W przypadku osoby prawnej obowiązek zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować, tzn. na członku zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego, odnoszące się do okoliczności zaistniałych po dacie 31 grudnia 2004 r., a więc m. in. rozmów prowadzonych z bankami w sprawie restrukturyzacji powstałego zadłużenia, czy też innych działań podejmowanych w celu odzyskania płynności finansowych przez Spółkę. Co najwyżej podmiot ten mógł we wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile suma niewykonanych zobowiązań nie przekraczała 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, zawrzeć wniosek o zezwolenie na wszczęcie postępowania naprawczego, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie miało charakteru trwałego (art. 21 ust. 3 p.u.n.). Wbrew twierdzeniu skarżącego, ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych szczególnych uregulowań, które mogłyby wyłączać obowiązywanie zasad przedstawionych powyżej, na przykład ze względu na charakter działalności podatnika. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki. Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, z którego treści wynika, że majątek upadłego nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, ustalił istnienie przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 O.p. dla obciążenia K. S. solidarną odpowiedzialnością za wskazane zaległości podatkowe Spółki S.. Organ wykazał bowiem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że zaległości wynikają ze zobowiązań Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Dodatkowo K. S. nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie nie wykazał, by nie ponosił winy w tym uchybieniu oraz nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Kwestionując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. K. S. zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia WSA w P.. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak uregulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż w dniu [...] grudnia 2006 r., przy jednoczesnym nieuwzglęnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności w ówczesnym czasie, - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wyroku, tj. przepisu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach poprzez wzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w szczególności nierozpoznania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono, że WSA w P. nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednocześnie wskazano na toczące się przed Sądem Okręgowym w P. postępowanie w sprawie z powództwa Spółki S. przeciwko J. C. (sygn. akt: ...). W sprawie została wydana opinia biegłego sądowego z dnia [...] listopada 2010 r. celem ustalenia, czy środki finansowe pobrane z konta spółki przez pozwanego oraz z kasy spółki zostały przeznaczone na cele powodowej spółki, czy też na inne cele oraz czy pozwany rozliczył się z powodową spółką z pobranych środków. Z opinii wynika, iż pozwany J. C. na dzień odwołania go ze stanowiska prezesa zarządu Spółki S. nie rozliczył się z pobranych i nie wydatkowanych na cele działalności gospodarczej środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. Spółka S. pozostaje wierzycielem J. C. co daje możliwość zaspokojenia z jej majątku. Skarżący zaznaczył, że powyższa opinia została wydana dopiero [...] listopada 2010 r. i nie było sposobności przedstawienia jej na wcześniejszym etapie postępowania i dlatego została dołączona do skargi kasacyjnej. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt [...], z klauzulą prawomocności oraz dokumentu z dnia[...] listopada 2011 r. zajęcia wierzytelności i prawa w sprawie [...]. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 317/11, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w P.. Sąd II instancji, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia [...] listopada 2011 r. celem dokonania oceny, czy Sąd I instancji prawidłowo skontrolował, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w O.p. Jednocześnie zastrzeżono, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W opinii Sądu odwoławczego, Sąd I instancji nie dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu, bez względu na treść skargi i nie odniósł się do stawianych w skardze zarzutów. NSA zwrócił uwagę, że skarżący K. S. w toku postępowania podatkowego kwestionował ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji, wskazując na istnienie majątku w postaci wierzytelności przysługujących Spółce S. w stosunku do byłego prezesa zarządu J. C.. Zdaniem skarżącego istniał bowiem majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja. W konsekwencji, niezasadnie przyjęto bezskuteczność egzekucji. Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w sytuacji posiadania przez nią wierzytelności, co mogło mieć pośrednio wpływ na określenie właściwego czasu w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki S. sp. z o.o. Zdaniem NSA, Sąd I instancji winien rozważyć powyższe zarzuty, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy miały one istotne znaczenie dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co więcej, dokumenty dołączone do pisma procesowego z dnia [...] listopada 2011 r. (wyrok Sądu Apelacyjnego i zajęcie wierzytelności) wskazują, iż podnoszone w sprawie wątpliwości nie zostały wyjaśnione. Podczas rozprawy w WSA w P. w dniu [...] lutego 2012 r., pełnomocnik organu odwoławczego, powołał się na pismo J. C. z dnia [...] stycznia 2012 r., z którego wynika, że nie posiada on żadnych zobowiązań wobec Spółki S. i toczy się postępowanie w zakresie wydania przez komornika sądowego postanowienia o umorzeniu egzekucji. Dowód z tego dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., został przeprowadzony przez Sąd poza rozprawą. Po ponownym rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając zatem na uwadze treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 317/11 i dokonaną w nim wiążącą wykładnię przepisów O.p., Sąd w obecnym składzie orzekającym stwierdza, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zachodziły przesłanki wyrażone w treści art. art. 116 § 1 i § 2 O.p. dla obciążenia K. S. solidarną odpowiedzialnością za wskazane zaległości podatkowe Spółki S.. W orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, ale także wykazać bezskuteczność prowadzonej egzekucji przeciwko podmiotowi. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji stanowi warunek sine qua non orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W opinii Sądu, na gruncie badanej sprawy, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie zostały jednoznacznie wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, czyli przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.). Już w akt postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, co następnie potwierdziły dokumenty złożone w toku postępowania sądowego, iż istniała w sensie materialno – prawnym wierzytelność Spółki S. przysługująca od J. C.. Fakt ten został potwierdzony, pod względem formalno – prawnym, w wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt [...], któremu nadano klauzulę prawomocności. Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że na rzecz powódki S. Spółki z o.o. została zasądzona od J. C. kwota [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. Już w treści odwołania skarżący wskazywał na istnienie powyższej wierzytelności, choć w większej wysokości, co nie zmienia faktu, że organ odwoławczy wadliwie uznał za niemożliwe prowadzenie egzekucji tylko dlatego, że wierzytelność ta była wówczas przedmiotem sporu. Organ nie zbadał tej okoliczności na tyle wnikliwie i nie ocenił jej jako przesłanki do ewentualnego zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania przed WSA dokumentu w postaci oświadczenia z dnia [...] stycznia 2012 r. dłużnika Spółki S., Sąd stwierdza, że dowód ten winien być zweryfikowany przez organy podatkowe w toku postępowania pod względem wiarygodności zawartego w nim oświadczenia, co do nie posiadania przez J. C. żadnych zobowiązań wobec tej Spółki. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a zatem czy i w jaki sposób J. C. uregulował zasądzone roszczenie oraz skierowanie do tej części majątku Spółki egzekucji. Wyjaśnienia wymaga również co oznacza sformułowanie zawarte w powyższym oświadczeniu, że toczy się postępowanie w zakresie wydania przez komornika postanowienia o umorzeniu egzekucji, w świetle załączonego do akt sądowych, zajęcia wierzytelności i praw dokonanego na wniosek wierzyciela S. Spółki z o.o. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P., w którym jako dłużnik na dzień [...] listopada 2011 r. figuruje J. C. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, twierdzenie organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji w analizowanej sprawie było przedwczesne. Jako zasadny należy bowiem uznać zarzut strony, że organ winien był uwzględnić istnienie wierzytelności, jeśli miało to potwierdzenie w dokumentach, albowiem orzeczenie sądowe rozstrzygające spór co do tej wierzytelności, nie kreowało jej w sensie materialno – prawnym, ale potwierdzało formalnie jej istnienie. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie pozwala więc obecnie na przyjęcie, że istnieją przesłanki bezskuteczności egzekucji uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka jej zarządu, na podstawie art. 116 O.p. Dla stwierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna niezbędne jest, aby była ona skierowana do całego majątku, również do wierzytelności potwierdzonej w wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt [...]. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i opisuje dwie sytuacje kiedy można uwolnić się od takiej odpowiedzialności, a mianowicie: - gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, - gdy wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do pierwszej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał istnienia pierwszej przesłanki egzoneracyjnej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub by wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Wbrew twierdzeniom strony do okoliczności wyłączających odpowiedzialność, na podstawie art. art. 116 § 1 O.p., nie należy złożenie wniosków o restrukturyzację zadłużenia wobec banków, na które powołuje się skarżący. Wobec powyższego chybionym jest zarzut dotyczący błędnej oceny organów podatkowych działań restrukturyzacyjnych podatnika w zakresie zapobieżenia upadłości Spółki. Natomiast kwestia drugiej przesłanki egzoneracyjnej, ujętej w art. 116 § 1 O.p., dotyczącej nie wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, wiąże się z wcześniej wykazanym uchybieniem organów podatkowych dotyczącym wskazania przez skarżącego wierzytelności zasądzonej następnie prawomocnym orzeczeniem od J. C.. Konkludując Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji, stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w rozumieniu art. 116 §1 O.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu nie zawiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzeń i odniesienia do stanu faktycznego sprawy, co wiąże się też z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia dotyczące niewykazania bezskuteczności egzekucji, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy II instancji będzie zobowiązany do uzupełnienia postępowania podatkowego we wskazanym powyżej zakresie, wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego logicznych wniosków co do podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia. Winien również wziąć pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd i dokładnie wyjaśnić, czy rzeczywiście zachodzi bezskuteczność egzekucji, która stanowi warunek niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na gruncie art. 116 O.p. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za uzasadnioną, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzeczono o jej uchyleniu. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w myśl art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczenie oparto o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.