I FSK 317/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 532/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. S. kwotę 547 zł (słownie: pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2010r. sygn. akt: I SA/Po 532/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2010r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. 1.2.Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił w dniu 14 czerwca 2007r., na podstawie deklaracji podatkowej VAT-7K złożonej przez Spółkę z o.o. S. z siedzibą w P., tytuł wykonawczy nr SM [....] - w związku z nieuregulowaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r., który wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego dłużnika w Banku O. S.A. doręczono tej Spółce w dniu 18 lipca 2007r. Prowadzona przez organ egzekucja okazała się jednak bezskuteczna. Postanowieniem z 20 marca 2009r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że w trakcie postępowania podjęto wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej zobowiązanej w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Zwracano się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, w szczególności do centralnej ewidencji pojazdów oraz państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Uzyskano jednak informację, że Spółka nie figuruje w kartotece pojazdów, jak również w rejestrach ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości. W toku podejmowanych czynności egzekucyjnych ustalono, że stanowiący siedzibę Spółki lokal zajmowany był na podstawie umowy najmu, która wygasła, bądź została wypowiedziana, a zobowiązana zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2006r. Podejmowane działania zmierzające do prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych również okazały się bezskuteczne. Z kolei z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż wobec Spółki z o.o. S. prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w P. oraz przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P. Postępowania te zostały umorzone ze względu na fakt, iż z egzekucji nie można było uzyskać sumy wyższej niż przewidywane koszty egzekucyjne. W związku z bezskutecznością egzekucji administracyjnej, w dniu 24 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności K. S-prezesa zarządu spółki za zaległości Spółki z o.o. S. w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 30 września 2009r. Decyzją z 1 lutego 2010r. organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. jako osoby trzeciej za wskazaną zaległość podatkową Spółki w kwocie 10.526,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.890,00 zł W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej -O.p.), decyzją z 11 maja 2010r., po pierwsze-utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. S. za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r. w kwocie 10.526,00 zł należności głównej, po drugie-uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone na dzień 1 lutego 2010r. w kwocie 3.890,00 od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zostało wszczęte postanowieniem obejmującym jedynie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r. Natomiast nie dotyczyło ono odsetek za zwłokę od tych zaległości. Tym samym organ drugiej instancji uznał, że postępowanie w tym ostatnim zakresie nie zostało wszczęte. Analiza akt sprawy wskazywała zaś, że Naczelnika Urzędu Skarbowego P. mimo wskazanego braku, wydał również w tym przedmiocie rozstrzygnięcie, co powodowało konieczność uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 25 stycznia 2007r., funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki sprawował K. S. W trakcie postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. S. ustalono, że przeprowadzona wobec dłużnika głównego egzekucja okazała się bezskuteczna. Wprawdzie w odwołaniu od zaskarżonej decyzji zobowiązany wskazał na istnienie wierzytelności Spółki w postaci pobranych i nierozliczonych przez byłego prezesa zarządu spółki-J.C.-zaliczek z konta i kasy Spółki, jednak zaznaczył, że są to należności sporne, gdyż Spółka nie dysponuje sądowym nakazem zapłaty, a rozpoczęte przeciwko dłużnikowi postępowanie sądowe nie zostało dotąd zakończone. Organ II instancji wskazał, że K. S. kwestionował możliwość ściągnięcia omawianych należności. We wnioskach o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. S. złożonych w dniach 30 listopada 2006r. oraz 21 grudnia 2006r. w Sądzie Rejonowym w P. wskazał mianowicie, że na majątek Spółki, który nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, składa się kwota 437.177,06 zaliczek pobranych przez J. C. którymi Spółka nie może faktycznie dysponować. Zaznaczył także, iż jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z 20 marca 2007r. (sygn. akt: XV GU 223/06) oddalającym wniosek z 21 grudnia 2006r. o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Majątek, jaki Sąd winien wziąć pod uwagę w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej-p.u.n.) stanowiły jedynie środki pieniężne w kwocie 696,65 zł. Na pokrycie kosztów postępowania nie można zaliczyć bowiem pozostałego majątku Spółki w postaci wierzytelności przypadających dłużnikowi, gdyż są to wierzytelności, których zaspokojenie wiązać się może ze znacznymi trudnościami. W ocenie organu nie miał także znaczenia fakt, iż zaciągnięte wobec większości podmiotów (poza bankami) zobowiązania były-zdaniem strony-niewielkie i sięgały kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ nie zgodził się ze stroną, że złożony w dniu 21 grudnia 2006r. w Sądzie Rejonowym w P. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Wydane w tej sprawie postanowienie Sądu z 20 marca 2007r. dowodziło, że został on zgłoszony zbyt późno. Ze względu na fakt, iż majątek dłużnika nie wystarczyłby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, wskazany wniosek został oddalony. Spółka nie posiadała już wówczas majątku mogącego zaspokoić choćby w części jej wierzycieli. Bez znaczenia był to, że w grudniu 2006r. zakończyły się rozmowy z bankami w sprawie restrukturyzacji zaciągniętego wobec nich zadłużenia. Spółka nie była bowiem wyłącznie dłużnikiem banków. Jak wynikało z zestawienia wierzycieli na dzień 30 listopada 2006r., posiadała ona zobowiązania także wobec wielu innych podmiotów. Zawarcie ewentualnej ugody z bankami nie skutkowałoby równomiernym - zgodnym z przepisami - zaspokojeniem wszystkich wierzycieli dłużnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że już w dniu 31 grudnia 2004r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Sytuacja ta nie ulegał zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył K. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. S. w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r. w kwocie 10.526,00 zł zarzucając organowi: naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.-po pierwsze-poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ,,właściwy czas" w rozumieniu powyższego przepisu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza termin określony w art. 21 ust. 1 p.u.n. tj. dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, podczas gdy przepis art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. nie zawiera odwołania do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze; po drugie-naruszenie tego przepisu O.p. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak regulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż w dniu 21 grudnia 2006r., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez spółkę działalności w ówczesnym okresie. Po trzecie-Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe spółki S. sp. z o.o., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji posiadania przez nią wierzytelności oraz okoliczności dotyczących określenia właściwego czasu w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki S. sp. z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. 3.Wyrok Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych-uznając, iż zostały spełnione przesłanki pozytywne i jednocześnie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych ustalenia odpowiedzialności członka jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. S. z siedzibą w P. o których mowa w art. 116§1 i 2 O.p. Sąd wskazał, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich była i jest obecnie, pod rządami O.p., wykorzystywana w sytuacjach, gdy ,,zabraknie" podatnika-gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny i jednocześnie subsydiarny charakter, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okaże się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116§1 pkt 2 i art. 108§4 O.p.). Podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może stanowić bowiem samoistnego źródła odpowiedzialności osoby trzeciej. W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy. Okoliczność ta świadczy o wyjątkowości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe-odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Sprawy te wymagają zatem szczególnej troski w zakresie zarówno prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i skrupulatnego badania zaistnienia wyartykułowanych w przepisach przesłanek wskazanej odpowiedzialności.W każdym zaś przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107§1, art. 108§1 oraz art. 116§1 i §2 O.p. rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów (wyrok NSA z 13 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Teza ta została potwierdzona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt: II FPS 3/09, ONSAiWSA nr 4/2009, poz. 103; ZNSA nr 5/2009, s. 113; POP nr 2/2010, poz. 17), w której m. in. wskazano, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p. Naczelny Sądu Administracyjny podkreślił przy tym, że badanie przez organ podatkowy ,,właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania; od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w procesie tym zasadnie odnosząc się do art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. i właściwie ocenił sytuację faktyczną Skarżącego w zakresie niezaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116§1 pkt. 1 lit. a O.p., w postaci wykazania przez niego, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem WSA nie było zasadne twierdzenie strony, które zmierzało do wykazania, że w procesie interpretacji art. 116§1 pkt. 1 lit.a O.p. a ściślej zawartego w nim wyrażenia: ,,we właściwym czasie" nie należy uwzględniać norm ustawy-p. u. n. Stanowisko to było błędne, albowiem zaprzeczało ono podstawowym dyrektywom wykładni systemowej zewnętrznej, która umiejscawia przepis prawa podatkowego w ramach porządku prawnego, do którego on należy. Oznacza to, że przepis prawnopodatkowy winien być interpretowany we wzajemnym powiązaniu go z całością systemu prawa.Wykładnia ta- stosowana w sytuacji, gdy reguły interpretacji językowej nie przynoszą efektu-zmierza do takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do sformułowania norm postępowania o treści zgodnej z normami, wartościami i zasadami konstytucyjnymi. Biorąc zatem pod uwagę panującą w polskim porządku prawnym zasadę jednolitości systemu prawnego, w ramach którego moc powszechnie obowiązującą posiadają wszystkie ustawy (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), obowiązkiem organów władzy publicznej, działający na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), jest tworzenie na podstawie przepisów ustawowych norm postępowania i stosowanie ich przy rozstrzyganiu spraw indywidualnych. W konsekwencji, kwestię ,,właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.) rozstrzygała ustawa p. u. n., która reguluje m. in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących co do zasady przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.u.n.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zatem istnieje ona nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swojego kontrahenta do stanu niewypłacalności. Przepis art. 11 p.u.n. stanowi, iż podstawa ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność przedsiębiorcy, następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. W przypadku osób prawnych, podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych bowiem po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Spółka z o.o. S., stała się niewypłacalna już w końcu 2004r., kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sytuacja ta nie ulegał zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem słusznie stwierdził organ podatkowy, że już w dniu 31 grudnia 2004r. tj. w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co obligowało zarząd-w myśl art. 21 ust. 1 p. u. n.-do dokonania tej czynności w terminie czternastu dni od tej daty. Wskazany przepis expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można byłoby uznać za złożony we ,,właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby w realiach niniejszej sprawy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi Spółki przewyższyły wartość jego majątku. W przypadku osoby prawnej obowiązek zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować tzn. na członku zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki. Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek upadłego nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. W tej perspektywie należy również stwierdzić, iż dla oceny zachowania przez podatnika – dłużnika terminu wyznaczonego w art. 21 ust. 1 p. u. n. nie można przyjmować innych kryteriów, aniżeli ustanowione w ustawie. Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego, odnoszące się do okoliczności zaistniałych po dacie 31 grudnia 2004r., a więc m. in. rozmów prowadzonych z bankami w sprawie restrukturyzacji zaciągniętego wobec nich zadłużenia, czy też innych działań podejmowanych w celu odzyskania płynności finansowych przez Spółkę. Co najwyżej podmiot ten mógł we wniosku o ogłoszenie upadłości-o ile suma niewykonanych zobowiązań nie przekraczała 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika-zawrzeć wniosek o zezwolenie na wszczęcie postępowania naprawczego, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie miało charakteru trwałego (art. 21 ust. 3 p.u.n.). Wbrew twierdzeniu skarżącego, ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych szczególnych uregulowań, które mogłyby wyłączać obowiązywanie zasad przedstawionych powyżej, na przykład ze względu na charakter działalności podatnika. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił istnienie przesłanek z art. 116§1-2 O.p. dla obciążenia K. S. solidarną odpowiedzialnością za wskazane zaległości podatkowe S. sp. z o.o. Organ wykazał bowiem, iż – po pierwsze-egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, po drugie-zaległości wynikają ze zobowiązań Spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, po trzecie-K. S. nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym jednocześnie nie wykazał, by nie ponosił winy w tym uchybieniu oraz po czwarte-nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący K. S. działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art.116§1 pkt 1 lit a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak uregulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż w dniu 21 grudnia 2006r. przy jednoczesnym nieuwzglęnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez spółkę działalności w ówczesnym czasie, 2.naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wyroku, tj. przepisu art. 134§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach poprzez wzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w szczególności nierozpoznania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie i zwrot sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie oraz zasądzenie od przeciwnika skargi tj. Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. 4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że WSA w Poznaniu nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednocześnie wskazano na toczące się przed Sądem Okręgowym w P. postępowanie w sprawie z powództwa Spółki S. przeciwko J. C. (sygn. akt: XII C 760/08). W sprawie została wydana opinia biegłego sądowego z 5 listopada 2010r. celem ustalenia czy środki finansowe pobrane z konta spółki przez pozwanego oraz z kasy spółki zostały przeznaczone na cele powodowej spółki czy też na inne cele oraz czy pozwany rozliczył się z powodową spółką z pobranych środków. Z opinii wynika, iż pozwany na dzień odwołania go ze stanowiska Prezesa Zarządu spółki S. nie rozliczył się z pobranych i nie wydatkowanych na cele działalności gospodarczej środków pieniężnych w łącznej wysokości 262.169,52 zł. Spółka S. pozostaje wierzycielem J. C. co daje możliwość zaspokojenia z jej majątku. Opinia ta została wydana dopiero 5 listopada 2010r. i nie było sposobności przedstawienia jej na wcześniejszym etapie postępowania wobec czego została dołączona do skargi kasacyjnej. 4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.4.W piśmie procesowym z 10 listopada 2011r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego z 10 października 2011r. sygn. akt: I ACa 839/11 z klauzulą prawomocności oraz dokumentu z 7 listopada 2011r. zajęcia wierzytelności i prawa w sprawie KM 3654/1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 10 listopada 2011r. celem dokonania oceny, czy Sąd I instancji prawidłowo skontrolował to czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. 5.3. Trafnie skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 134§1 p.p.s.a. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres Sąd administracyjny I instancji nie ma prawa wyjść. W ramach przedmiotu danej sprawy Sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Obowiązkiem Sądu jest ze względu na treść art. 134§1 p.p.s.a. przede wszystkim odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu pod względem legalności, czy nie narusza on zarówno prawa materialnego, jak i formalnego.(wyrok NSA z 8 lipca 2008r. sygn. akt: I FSK 807/07 LEX nr 491442). 5.4. Tak się jednak w sprawie nie stało. Skarżący K. S. w toku postępowania podatkowego kwestionował ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji, wskazując na istnienie majątku w postaci wierzytelności przysługujących spółce S. w stosunku do byłego prezesa zarządu J. C. Zdaniem Skarżącego istniał majątek z którego mogła być prowadzona egzekucja. W konsekwencji, niezasadnie przyjęto bezskuteczność egzekucji. Również w skardze złożonej do WSA, Skarżący podnosił, iż organy nie wyjaśniły okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji posiadania przez nią wierzytelności oraz okoliczności dotyczących określenia właściwego czasu w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki S. sp. z o.o. Sąd I instancji nie odniósł się do powyższych kwestii. Zdaniem NSA, Sąd I instancji winien rozważyć te zarzuty gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy miały one istotne znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co więcej, dokumenty dołączone do pisma procesowego z 10 listopada 2011r. (wyrok Sądu Apelacyjnego i zajęcie wierzytelności) wskazują, iż podnoszone w sprawie wątpliwości nie zostały wyjaśnione. 5.5. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a