I FSK 807/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 129/07 w sprawie ze skargi B. H. "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. H. "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 129/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 września 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 20 stycznia 2006 r. nr (...), stwierdził, iż nie podlegają one wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono między innymi , że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem poszczególnych kwot tego podatku wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała bowiem wniosek, że "E." oraz "G." nie wykonały w rzeczywistości dla skarżącej usług marketingowych. Żaden z kontrahentów skarżącej nie potwierdził, iż zawierał z nią transakcje w wyniku działań marketingowych wyżej wymienionych podmiotów. Oznaczało to, że przedstawione przez spółkę faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty 198410 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Wynika to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W konsekwencji, powołując się na ustalenia dokonane w powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy obu instancji odmówiły skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, wskazując jako podstawę prawną art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając złożone przez spółkę odwołanie, nie podzielił zarzutów skarżącej ani co do naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwołał się do szczegółowego uzasadnienia swojej decyzji z 31 sierpnia 2006 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ich wartość określona w spornych fakturach nie może zaś zostać z tej przyczyny zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u., a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki za usługi marketingowe nie są związane z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Postawiła również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana zdaniem skarżącej bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, iż usługi marketingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 274c Ordynacji podatkowej, gdyż organy pozyskiwały materiał dowodowy w ramach czynności sprawdzających, pozbawiając ją prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącej organy podatkowe pominęły przedstawiane przez nią dowody i wyjaśnienia oraz fakt, iż w 2004 r. na reklamę wydała łącznie 250 zł, a zajmuje się działalnością handlową prowadząc sprzedaż dla podmiotów zobowiązanych do stosowania prawa zamówień publicznych. Wskazała przy tym na zapewnienia J. A. i J. S., że "na skutek prowadzonej przez ich firmy działalności marketingowej, być może mało widocznej i niezauważalnej dla organów podatkowych" skarżąca osiąga zyski przy minimalnym zatrudnieniu i braku powierzchni magazynowej. Błędy w stosowaniu przepisów postępowania spowodowały wg skarżącej wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez uznanie, że nie posiada ona prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd ten stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wypełnia przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W ocenie WSA organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazując na treść art. 193 Ordynacji podatkowej, WSA zarzucił organom, iż z jednej strony twierdzą, że skarżąca znacznie zawyżyła przysługujący jej do odliczenia podatek naliczony w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Akta sprawy nie zawierają protokołu z badania ksiąg podatkowych. Organy podatkowe mogą zaś skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za przedwczesne WSA uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów stawianych przez skarżącą. Sąd zauważył jednak, że mimo naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Świadczy o tym zarówno ilość zgromadzonych dowodów, jak i obszerne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, do której słusznie odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie. Sąd uznał za prawidłowe uznanie przez organy, iż brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. WSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzje organów podatkowych w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. zostały zaś uchylone przez Sąd wyrokiem z 6 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/07. Sąd pierwszej instancji podniósł ponadto, że obowiązkiem organu podatkowego będzie odniesienie się do tego, że skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ pierwszej instancji uzyskał część dowodów z naruszeniem tych przepisów, występował bowiem do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do podmiotów niebędących kontrahentami skarżącej. Skarżąca powinna zaś przedstawić organom podatkowym wszelkie istniejące dowody, które pozwalałyby przyjąć, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Powinna również w miarę możliwości wyjaśnić wszelkie sprzeczności i nieścisłości wychwycone przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że organy podatkowe zarzuciły podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych bez podważenia domniemania prawdziwości tych ksiąg, czym naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej i uchyleniu z tego powodu decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe takiego zarzutu podatnikowi nie postawiły, a więc nie miały obowiązku podważania prawdziwości ksiąg podatkowych i sporządzania protokołu w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uznaniu, że decyzje obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylenie tych decyzji, mimo że nawet w przypadku uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uznaniu, że decyzje obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylenie tych decyzji ze zobowiązaniem organu podatkowego do odniesienia się do zarzutu podatnika naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej bez wskazania, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy nie stawiały podatnikowi zarzutu dokonywania zapisów niezgodnych z rzeczywistością, a więc nie miały obowiązku podważania prawdziwości ksiąg podatkowych. Organy nie kwestionowały, że zapisy w księdze są zgodne z posiadanymi fakturami, jak również tego, że faktury te rzeczywiście zostały wystawione. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało dokonane w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W przypadku nieuznania pierwszego z zarzutów za zasadny organ wniósł o uznanie, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że decyzje naruszają przepisy postępowania (art. 193 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem nawet w przypadku przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W toku postępowania w sposób niewątpliwy ustalono, że wydatki poniesione na usługi marketingowe, a wynikające ze spornych faktur, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur - art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. Organ podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku WSA wyraźnie wskazał, że nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów wskazanych przez podatnika, w szczególności przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego. W związku z tym brak było podstaw do uznania, że naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu drugiej instancji WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. również przez uchylenie decyzji i zobowiązanie organu podatkowego do odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia czynności sprawdzających u podmiotów niebędących kontrahentami spółki. Zarzut ten nie był podnoszony w tej formie nawet w skardze. WSA nie wskazał też, jakoby w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podniósł, że dopiero na etapie skargi strona zarzucała naruszenie przez organy podatkowe art. 274c Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się zaś do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów, stwierdzić należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że kwestionując zdarzenie gospodarcze ujęte w fakturze, która była podstawą odliczenia podatku w niej zawartego od podatku należnego, skarżącej nie zarzucono w istocie nierzetelności ksiąg tj. dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez nią księgach podatkowych. Księgi podatkowe stosownie do treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contario tego przepisu wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy np. księga nie zawiera zapisów zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce, gdy ujmuje zdarzenia fikcyjne, na podstawie tzw. "pustych faktur", czy też, gdy ewidencjonuje kwoty w wartościach odbiegających od rzeczywistości (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa – Komentarz). Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania autentyczności i wiarygodności. Dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego rodzaju dowodu wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Wbrew więc zarzutowi skargi kasacyjnej w tym zakresie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły wskazane wyżej przepisy określające tryb dyskwalifikacji ksiąg podatkowych. Trafnie jednak skarga kasacyjna zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaki wpływ naruszenie tych przepisów mogło mieć na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może być bowiem stosownie do treści art. 145. § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny uchylając zaskarżony akt z powodu naruszenia przepisów postępowania poza stwierdzeniem tych naruszeń powinien przy tym wskazać, że gdyby tych naruszeń nie było, to wynik sprawy mógłby być inny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko nie wskazał, jaki wpływ te uchybienia mogły mieć na wynik sprawy, ale także jednocześnie, jak to słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, przyjął, że organy podjęły szereg działań zmierzających do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i nie sposób zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie, że usługi marketingowe nie zostały wykonane. Należy w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, by uchybienie przez organy art. 193 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj na określenie zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazała skarżąca w deklaracjach w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług marketingowych, skoro Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organów, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane. Przechodząc do oceny ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, co wynika z akt sprawy, że skarżąca faktycznie dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zgłosiła zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez ten Sąd w tej sytuacji, że obowiązkiem organów będzie odniesienie się do tej kwestii zamiast zawarcia własnej oceny zasadności tego zarzutu i wpływu tych ewentualnych naruszeń na treść rozstrzygnięcia, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Obowiązkiem Sądu jest ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. przede wszystkim odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu pod względem legalności, czy nie narusza on zarówno prawa materialnego, jak i formalnego. Nie ma żadnego uzasadnienia przerzucanie tak, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, na organ oceny zasadności zarzutów zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania sądowego. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.