I GSK 701/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. Spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1053/11 w sprawie ze skargi A. B. Spółka z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. B. Spółka z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1053/11, oddalił skargę A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że [...] lutego 2010 r. skarżąca spółka zgłosiła wniosek o zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego marki V. C. w kwocie [....] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wraz z wnioskiem skarżąca przedłożyła fakturę VAT z [...] marca 2009 r. dokumentującą sprzedaż samochodu na rzecz A. D. zamieszkałej w B. oraz inne wymagane prawem dokumenty. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. odmówił A. B. Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, z uwagi na złożenie wniosku przez podmiot niebędący stroną. Organ wyjaśnił, że podmiotem właściwym do złożenia ewentualnego wniosku o zwrot podatku jest A. D.. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżonym postanowieniu z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 107 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że z dołączonej do wniosku faktury VAT wynika, iż skarżąca spółka nabyła samochód [...] listopada 2008 r. od V. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z kopii faktury VAT z [...] marca 2009 r. wystawionej przez skarżącą spółkę wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży tego samochodu osobie fizycznej (obywatelce Niemiec) A. D.. Odbiór samochodu potwierdzony został w specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej nowych środków transportu z dnia [...] marca 2009 r., natomiast z oświadczenia Sp. z o.o. A. B. z dnia [...] lutego 2010 r. wynika, że samochód sprzedany został na podstawie faktury [...] z [...] marca 2009 r. i "przekroczył granicę w dniu [...] marca 2009 roku na własnych kołach - miejsce dostarczenia: [...], [...] B.". Na podstawie powyższych dokumentów organ stwierdził, że właścicielem pojazdu w wyniku umowy sprzedaży została A. D. zamieszkała w N., a przeniesienie własności nastąpiło na terytorium kraju – w S.. W aktach sprawy znajduje się również dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z Rzeczypospolitej Polskiej do innego Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej VAT-22, gdzie w polu 29 tego dokumentu (data faktury potwierdzającej dostawę) oraz w polu 30 (data dostawy), widnieje data: [...] marca 2009 r. Z przedmiotowego dokumentu wynika, iż dane nabywcy A. D. oraz jej adres na terytorium N. - zostały wskazane w polach D.1, D.2. Ponadto A. D. złożyła w dokumencie VAT-22 oświadczenie nabywcy o treści "Oświadczam, że zamierzam wywieźć nowy środek transportu opisany w niniejszym dokumencie bez użycia innego środka transportu (przewozowego) z terytorium Rzeczypospolitej do państwa członkowskiego przeznaczenia dla wywożonego nowego środka transportu w ciągu 14 dni od daty dostawy", co zdaniem organu oznacza, że składając przedmiotowe dokumenty, A. D. potwierdziła, iż stała się właścicielem przedmiotowego samochodu na terytorium kraju z dniem [...] marca 2009 r. i nabyła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel a skarżąca utraciła prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconej uprzednio akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. na podstawie art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) w oparciu o przedstawiony stan faktyczny uznał, że nie jest możliwe rozpoznanie wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, w sytuacji gdy wniosek został złożony przez podmiot niebędący stroną uprawnioną do ubiegania się o ten zwrot. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu Sąd I instancji przytoczył treść art. 107 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż podmiotem, który nabył w dniu [...] marca 2009 r. prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel i który następnie dokonał w dniu [....] marca 2009 r. jego przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, dokonując tym samym dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu, była A. D.. W aktach sprawy brak dowodu, aby A. D. zlecała skarżącej Spółce dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a spółka nie przedłożyła organowi wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez nią usługi przemieszczenia pojazdu. Z brzmienia przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny wynika, iż podmiotem, któremu przysługuje zwrot akcyzy może być tylko ten, kto przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i który samodzielnie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszcza ten samochód z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) lub jeżeli w jego imieniu taka dostawa jest realizowana (np. przy pomocy przewoźnika lub innego pośrednika). Skoro zatem skarżąca spółka dokonała w dniu [...] marca 2009 r. zbycia przedmiotowego samochodu osobowego, to z tą chwilą utraciła prawo rozporządzania tym pojazdem "jak właściciel", a więc już z tego powodu nie mogła skutecznie występować o zwrot akcyzy. Niezależnie od argumentów wynikających z tego przepisu, takie żądanie skarżącej nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, skoro nabywca pojazdu w cenie nabycia "zwrócił" sprzedawcy kwotę zapłaconej uprzednio akcyzy. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, gdyż zgodnie z ust. 1 § 2 warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W myśl ust. 2 § 2 tegoż rozporządzenia, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie. Skoro zatem skarżąca spółka nie jest podmiotem spełniającym warunki określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą się do niej odnosić cytowane przepisy rozporządzenia. Przepisy te odnoszą się bowiem do podmiotu który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego zrealizowanej "bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu", a więc nie dotyczą skarżącej - nie mogły więc być naruszone w odniesieniu do skarżącej, skoro nie dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu I instancji nie jest też uzasadniony argument skarżącej spółki, iż podatek uiszczony przez spółkę powinien zostać jej zwrócony. Sąd wyjaśnił, iż podatek taki zawarty w cenie samochodu skarżąca zapłaciła przy nabyciu samochodu od firmy V. A. P. Sp. z o.o. W związku z odsprzedażą przez skarżącą przedmiotowego samochodu na terytorium kraju w dniu [...] marca 2009 r., sprzedany samochód nie podlegał już dalszemu obciążeniu akcyzą, bowiem istotą podatku akcyzowego jako podatku pośredniego i jednofazowego jest to, iż ostatecznie jego ciężar ponosi konsument, który nabywa towar na ostatnim etapie jego obrotu – co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wadliwego i niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia takich zarzutów. W aktach sprawy zgromadzono dostateczny materiał dowodowy stwierdzający w sposób jednoznaczny, iż skarżąca spółka nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot akcyzy. Skarżąca nie wskazała też, w jakim zakresie postępowanie dowodowe miałoby być uzupełnione. A. B. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając naruszenie: 1. Przepisów postępowania, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, sprowadzającej się do przyjęcia, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego; 2. Przepisów prawa materialnego, poprzez: a) naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i przez to nie jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu tej czynności; b) naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów, poprzez błędne jego zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie uzależniają możliwości wnioskowania o zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego od momentu przejścia prawa własności na podmiot, ale od faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że z wyjątkiem nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Przepisy o kontroli kasacyjnej są bowiem tak skonstruowane, że wola strony składającej skargę kasacyjną (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) decyduje o zakresie kontroli sądu kasacyjnego. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tak więc do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W skardze kasacyjnej sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego, lecz nie wskazano żadnych konkretnych przepisów procesowych, które w ocenie kasatora Sąd I instancji naruszył oraz nie wykazano istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy. Te uchybienia – jak już to podano na wstępie niniejszych rozważań – nie mogą być korygowane przez NSA, a to oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został przez kasatora zakwestionowany. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego, a to art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię. W art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazano komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego dyspozycja jest następująca: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana. Ponadto, zgodnie z art. 107 ust. 3, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W rozpoznawanej sprawie warunki dotyczące samochodu (w tym zakresie, że nabyty w Polsce samochód zostały przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego) zostały spełnione. Sąd I instancji trafnie jednak zwrócił uwagę, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. Skarżąca spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od V. A. .P. Nie dysponowała jednak tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż tym prawem dysponował już inny podmiot, a mianowicie nabywca przedmiotowego samochodu obywatelka N. A. D., która przejęła władztwo nad pojazdem i przemieściła ten pojazd na terytorium N.. W tej sytuacji za zasadny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywcy i na jego koszt, zaś przemieszczenie samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy służyło podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli w sytuacji sprawy niniejszej – nabywcy samochodu, który rozporządzając nim jak właściciel, swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł go do N.. Nie można też podzielić zarzutu, iż kwestionowany wyrok narusza § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Omawiane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 107 ust. 6 u.p.a., a skoro strona skarżąca nie spełnia przesłanek z art. 107 ust. 1, to jest rzeczą oczywistą, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć § 2 tegoż rozporządzenia, które określa jedynie szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od samochodu osobowego określone w art. 107 u.p.a. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.