I FSK 1086/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 45/12 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Ke 45/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 lipca 2011 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że skarżący prowadzący firmę Z., zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. M. S. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturze zakupu. W związku z powyższym organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy Z. był J. K., szwagier M. S. To J. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. M. M. S. M. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swoich danych J. K. Zatrudniony był w tym czasie w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie Mercedesa. Organ wyjaśnił, że firma D. M. M. S. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy D. M. M. S. tych transakcji czy faktur nie wykazywano. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011r. I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że skarżący w styczniu 2006 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. M. S., ponieważ czynność ta nie została dokonana, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, - art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie w stosunku do transakcji zawartych pomiędzy D. M. M. S. (faktycznie inną osobą), a skarżącym, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabył własności zakupionych telefonów i nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego, - art. 3531 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez niezastosowanie i uznanie, że zawieranie transakcji sprzedaży telefonów we wcześniej umówionych miejscach jest niedozwolone i nie stanowi zachowania należytej staranności, - art. 6 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zawieranie transakcji gotówkowych przez skarżącego w granicach do równowartości 15.000 euro stanowi naruszenie prawa, oraz jest "znaczącą transakcją", - art. 577 § 1 w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że transakcjom zawieranym przez skarżącego winno towarzyszyć udzielenie gwarancji przez sprzedającego, podczas gdy uprawnienie z gwarancji wynika ze swobody stron, a gwarancji udzielił producent telefonów, - art. 556 § 1 w związku z art. 558 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nie zastosowanie i przyjęcie, że transakcje sprzedaży zawierane przez skarżącego nie przewidywały występowania roszczeń z tytułu rękojmi, podczas gdy odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi powstaje z mocy prawa przez fakt zawarcia umowy sprzedaży, a jej wyłączenie pomiędzy przedsiębiorcami możliwe jest tylko i wyłącznie w drodze umowy. W przypadku nie podzielania przez Sąd powyższych zarzutów skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez to, że organ wykroczył poza granicę swobodnej oceny dowodów na rzecz dowolnej oceny: zeznań świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Istotą sporu jest subsumcja w ustalonym stanie faktycznym przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. M. M. S. Podmiot ten stworzony zostały po to, aby dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie z innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J. K. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, a wskazujące jako sprzedawcę D. M. M. S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że M. S. nie można uznać za podatnika w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawca zakwestionowanej faktury takiej działalności nie prowadził albowiem firmował jedynie działalność J. K. Istotnym też jest, że w odniesieniu do firmy M. S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmioty jedynie firmujące transakcje. W przypadku "oszustw karuzelowych" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi świadomie lub nie w przestępczy łańcuch dostaw. Skoro zatem skarżący, nie uczestniczył w łańcuchu karuzelowym, to okoliczność, czy wiedział lub nie oraz czy na podstawie okoliczności sprawy mógł wiedzieć, że kupuje towar od podmiotu nieuwidocznionego na fakturze dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym prawidłowo zdaniem Sądu I instancji organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy przyjmuje za własne, podczas gdy z ustaleń tych nie wynika czy orzeczenia WSA dotyczące M. S. są prawomocne (wyrok w sprawie I SA/Kr 210/11), a ma to znaczenie dla ustalenia, czy czynności dokonane między skarżącym a M. S.l zostały dokonane oraz czy podmiot wskazany na fakturze zakupu telefonów jako sprzedający to w istocie M. S. oraz czy został on uznany za podatnika podatku VAT w zakresie transakcji zawartych ze skarżącym, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy przyjmuje jako własne, a w ślad za nimi przyjął, że skarżący nie był uczestnikiem obrotu karuzelowego, a organ nie kwestionował samego faktu zakupu telefonów, podczas gdy organy kwestionowały fakt zakupu telefonów przez skarżącego stwierdzając, że skarżący miał świadomość, że transakcje zawierane z D. M. i G. są niezgodne z prawem, gdy równocześnie nie zawierają ustaleń odnośnie na czym takowa sprzeczność z prawem miałaby polegać ( np. art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego), - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy przyjmuje jako własne, podczas gdy ustalenia organów wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią dowolną ocenę zeznań świadków, z których jakoby wynika, że osoby uczestniczące w obrocie karuzelowym (M. S., T. G., P. H., J. K., M. C.) realizowały transakcje sprzedaży z podmiotami spoza grupy, a równocześnie ukrywały przed nimi rzeczywiste powiązania i osobę rzeczywistego sprzedawcy, a to J. K. podczas gdy P. S. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. M. i zajmował się wyszukiwaniem biura księgowego, dostarczeniem dokumentów księgowych, bieżących nadzorem nad działalnością przedsiębiorstwa, Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutów skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez oczywiste niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a M. S. nie były sprzeczne z prawem, nie miały za cel obejścia ustawy i nie były pozorne, gdyż transakcje te miały miejsce, wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży, nie stanowiły w istocie tylko wystawienia "pustych" faktur, a strony nie dyssymulowały innej umowy, stanowiły w istocie rzeczywistą sprzedaż, której opis znajduje potwierdzenie w fakturach wystawionych przez M. S. na rzecz skarżącego, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez pozbawienia prawa o obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. W oparciu o wskazane podstawy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące odstąpienia przez Sąd I instancji od ustalenia i oceny okoliczności faktycznych czy skarżący, który, jak stwierdził Sąd, nie uczestniczył w łańcuchu karuzelowym , wiedział lub nie oraz czy na podstawie okoliczności sprawy mógł wiedzieć, że kupuje towar od podmiotu nie uwidocznionego na fakturze. Zdaniem Sądu okoliczność dobrej lub złej wiary skarżącego w możliwości ustalenia czy kontrahent był uczciwy dla rozpoznania sprawy nie miały znaczenia, zważywszy, że podstawą do skorzystania z prawa odliczenia jest tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, niezależnie od stopnia staranności przy zawieraniu transakcji przez odbiorcę faktury. Ze stanowiskiem takim trudno się zgodzić ze względu na tezy wynikające z orzecznictwa ETS . W kwestii odliczenia podatku z nierzetelnych faktur ETS w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft ) i C - 142 /11 ( Peter David) powtórzył ,że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę U E. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłane prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć ,iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności zasięgnąć informacji na temat podmiotu ,u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże , na co zwrócił uwagę ETS, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem, jak stwierdził, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Trybunał Sprawiedliwości UE formułując powyższe stanowisko obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2013 tom I ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokona zatem stosownych ustaleń w powyższym zakresie jako mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.