II FSK 1526/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/11 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1301/11, oddalił skargę H. W. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a następnie, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 lutego 2010 r., wszczął względem skarżącego postępowanie egzekucyjne. W dniu 8 listopada 2010 r. organ egzekucyjny wystawił – m. in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego w Wojskowym Biurze Emerytalnym. Powyższe zajęcie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2010 r. Po otrzymaniu odpisu wskazanego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 24 listopada 2010 r. skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc przedawnienie i brak wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie skarżonego tytułu wykonawczego, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne w G. oraz niespełnienie przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 292/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. – po ponownym rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne a pozostałe za nieuzasadnione. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika = Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. w całości i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 i art. 34 § 4 u.p.e.a. i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów, wykonując ostateczne postanowienie kasatoryjne Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2011 r., podczas gdy postanowienie to zostało uchylone powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r. W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowe postępowanie organu egzekucyjnego i tym samym, działając na podstawie art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, dalej jako: "k.p.a."), uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2011 r., zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1-3, 6 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § l i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie strony skarżącej przyczyną uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji powinno być występowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących tej samej sprawy: tj.: postanowienia z dnia 7 lipca 2011 r. oraz z dnia 12 stycznia 2011 r., a także błędna ocena zarzutów dokonana przez organ pierwszej instancji w postanowieniu dnia 7 lipca 2011 r., a nie rzekoma bezprzedmiotowość postępowania organu pierwszej instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie jest trafny zarzut występowania aktualnie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących tej samej sprawy. Z treści zaskarżonego postanowienia, w ocenie WSA, wyraźnie wynika zakres rozstrzygnięcia – uchylenie postanowienia z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzenie postępowania pierwszej instancji, które doprowadziło do wydania wadliwego postanowienia. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 i 105 § 1 k.p.a. nie jest uzasadniony bowiem wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r. ukształtował stan sprawy, w rezultacie którego organ drugiej instancji prawidłowo ustalił bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w wyniku wydania uchylonej wskazanym wyrokiem decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji. Za pozbawione podstaw uznano pozostałe zarzuty argumentując, że w sytuacji prawidłowego ustalenia, że postępowanie prowadzone w pierwszej instancji było bezprzedmiotowe, organ drugiej instancji nie był uprawniony do merytorycznej oceny postanowień organu egzekucyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. bezzasadnie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji ze względu na bezprzedmiotowość postępowania organu pierwszej instancji, podczas gdy przyczyną uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji powinny być inne przyczyny, to jest występowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących tej samej sprawy, to jest: z dnia 7 lipca 2011 r. i z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz błędna ocena zarzutów dokonana przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 7 lipca 2011 r., a nie rzekoma bezprzedmiotowość postępowania organu I instancji, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 33 punkty 1-3, 6, 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył istoty sprawy, tj. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i bezzasadnie ograniczył się w postanowieniu z dnia 28 października 2011 r. do stwierdzenia, iż postępowanie organu pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe – w związku z wyeliminowaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2011 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji ze względu na bezprzedmiotowość postępowania organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych. 5.2. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie złożonych przez stronę skarżącą – w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zarzutów do postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy istniało już ostateczne postanowienie o nieuwzględnieniu zarzutów zgłoszonych do tego samego tytułu wykonawczego. Treść jednak zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazuje, że skarżący kwestionuje argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 26 lutego 2010 r. oraz nierozpoznanie merytoryczne zgłoszonych zarzutów. Pełnomocnik strony skarżącej z jednej strony podnosi bowiem wadliwość prawnego uzasadnienia postanowienia stanowiącego przedmiot sporu, wskazując na inną – w jego ocenie – przyczynę umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, z drugiej zaś zarzuca organom egzekucyjnym i sądowi pierwszej instancji nieustosunkowanie się merytoryczne do zgłoszonych zarzutów. Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przesądza o jej sprzeczności, gdyż nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ujmując rzecz inaczej, wskazanie w skardze kasacyjnej na wadliwość uzasadnienia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów de facto powinno wykluczyć zgłoszenie merytorycznych zarzutów, gdyż tak sformułowane zarzuty wzajemnie się wykluczają. 5.3. W tak opisanej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności oceni zasadność zarzutu umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Strona skarżąca, wskazując na naruszenie przepisów określonych w punkcie pierwszym petitum skargi (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a.), zaakcentowała, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji powinny być inne przyczyny, tj. funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz błędna ocena zarzutów dokonana przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 7 lipca 2011 r. a nie bezprzedmiotowość postępowania organu I instancji. Pierwszy z wymienionych zarzutów wymaga odwołania się do regulacji zawartych w art. 18 u.p.e.a., w art. 105 § 1 i w art. 126 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów, które regulowałyby bezprzedmiotowość postępowania, dlatego też w tym zakresie, ma zastosowanie art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Z kolei jak stanowi art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109 – 113 k.p.a., a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 – również art. 145 – 152 oraz art. 156 – 159 k.p.a., z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1 k.p.a., wydaje się postanowienie. W badanej sprawie postanowienie o rozpoznaniu zgłoszonych zarzutach jest postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, zatem rozważenia wymaga, czy wydanie postanowienia w dniu 7 lipca 2011 r., w sytuacji gdy istniało w obrocie prawnym postanowienie tego samego organu z dnia 12 stycznia 2011 r. dotyczące zarzutów skarżącego zgłoszonych do tego samego tytułu wykonawczego rodziło skutki, które przewidują przepisy wskazane w art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 k.p.a. Zasadniczą przy tym pozostaje odpowiedź na pytanie, w jakich sytuacjach zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w ramach postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W literaturze i orzecznictwie akcentuje się obowiązywanie zakazu ponownego orzekania w tej samej sprawie (res iudicata). Szczególnego zatem znaczenia nabiera ustalenie tożsamości spraw administracyjnych rozstrzygniętych z jednej strony wcześniejszą decyzją ostateczną i z drugiej strony wyznaczonej zakresem sformułowanego przez stronę żądania. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia w przypadku występowania tych samych podmiotów w sprawie, tego samego stanu prawnego w nie zmienionym stanie faktycznym sprawy oraz tego samego przedmiotu, rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie IV Sa 1061/96, publ. LEX nr 45166). W tych okolicznościach organy zobowiązane są, o ile postępowanie w tożsamym przedmiocie toczyło się i zapadło rozstrzygnięcie, do uwzględnienia w toku postępowania tej kwestii. Zatem w postępowaniu administracyjnym niedopuszczalne jest ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej, jeśli wcześniej sprawa tożsama pod względem podmiotowym, przedmiotowym, dotycząca tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym została rozstrzygnięta decyzją ostateczną i decyzja ta nie została następnie uchylona, czy też zmieniona w sposób prawem przewidziany. Brak więc prawnych możliwości podjęcia przez organ ponownego rozstrzygnięcia konkretnej sytuacji określonej osoby z tej przyczyny, że w jej sprawie wydana już została decyzja ostateczna i dotąd nie została ona wyeliminowana z obrotu. To czyni kolejne postępowanie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. i wymaga umorzenia postępowania. Taka też sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie, gdyż DIS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzył postępowanie, wskazując na istnienie w obrocie prawnym postanowienia tego samego organu w sprawie tych samych zarzutów zgłoszonych do tego samego tytułu wykonawczego z dnia 12 stycznia 2011 r. W świetle powyższych rozważań za uzasadnioną należy uznać tezę, że: 1) do postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów – w sytuacji, gdy istnieje ostateczne postanowienie tego samego organu egzekucyjnego w stosunku do tego samego tytułu wykonawczego – na podstawie art. 18 u.p.e.a. zastosowanie ma art. 105 § 1 k.p.a., 2) bezprzedmiotowość postępowania w takiej sytuacji wynika z faktu, że przedmiot (w badanej sprawie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne) zostały ostatecznie rozpoznane, a skoro tak, to przestał on istnieć (res iudicata); 3) stwierdzenie przez organ egzekucyjny, że istnieje w obrocie prawnym ostateczne postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanego na ten sam tytuł wykonawczy rodzi konieczność umorzenia postępowania w sprawie zarzutów, na podstawie art. 105 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W tym też kontekście stwierdzić należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej i sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż organ ten zasadnie – wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia z dnia 12 stycznia 2011 r. – uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie, a WSA oddalił skargę. 5.4. W świetle powyższych rozważań i w nawiązaniu do wcześniejszych spostrzeżeń dotyczących sprzeczności zgłoszonych zarzutów, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie drugim petitum skargi, a dotyczących nierozważenia przez sąd pierwszej instancji zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Słusznie bowiem WSA wskazał, że w sytuacji ustalenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, organ drugiej instancji nie był uprawniony do merytorycznej oceny postanowienia z dnia 7 lipca 2011 r. 5.5. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie trzecim petitum skargi, a dotyczące wadliwego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. – sąd pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił bowiem przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, istotę zarzutów skargi i ocenił zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżone postanowienie w ocenie sądu nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Na marginesie podkreślić wypada, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez sąd stanowiska. Sformułowanie – jak to nazwał pełnomocnik – błędnej oceny przez sąd w zakresie zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzenia postępowania nie jest tożsame z wadliwością uzasadnienia prawnego. Odmienny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku od pożądanego przez stronę skarżącą nie wyczerpuje żadnej z przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a skoro tak to zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.6. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).