I SA/Wr 1710/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor USK) odmówił stronie A z siedzibą w B. uchylenia decyzji z dnia [...] nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w trybie wznowienia postępowania, wznowionego postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), ze względu na brak wskazanej przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (nadany w placówce pocztowej dnia 31 grudnia 2009 r., doręczony 4 stycznia 2010 r.) przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Organ uznał, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. (o kwotę wnioskowanej nadpłaty strona pomniejszyła koszty uzyskania przychodu) nie stanowiła dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., a okoliczności faktyczne stanowiące jej podstawę nie miały przymiotu nowych, bowiem były znane organowi – wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego decyzji określającej stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrując odwołanie strony od decyzji z dnia [...] utrzymał decyzję tę w mocy. W wyniku skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1798/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podzielającą stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały ujawnione nowe dowody w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p.. Podkreślając, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w podatkach i opłatach lokalnych – tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l) stwierdził Sąd, że skoro właściwy organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego była kwota wynikająca z pierwotnej deklaracji, nie pomniejszona o kwotę wnioskowanej nadpłaty. Dlatego też, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003r. (z dnia 1 grudnia 2009 r.), ujawniła nową i istotną okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wbrew stanowisku Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] Dyrektor UKS nie badał prawidłowości zadeklarowania przez stronę podatku od nieruchomości, a jedynie podatek dochodowy od osób prawnych - przyjęta kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconego podatku od nieruchomości nie wynikała z dokonanej przez organ oceny ustaleń faktycznych niezbędnych dla ustalenia prawidłowej wysokości tego podatku – uwzględniono kwotę zadeklarowaną a następnie skorygowaną przez stronę. Decyzja Burmistrza z dnia [...] stanowiła dowód, z którego wynikała nowa okoliczność faktyczna, istniejąca ale nie znana Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji ostatecznej. Wobec tych rozważań Sąd stwierdził, że decyzja GIKS wydana została z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uchylając decyzję Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nakazał Sąd, aby organ wziął pod uwagę wyznaczone w art. 245 § 1 pkt 3) lit. b) O.p. ramy czasowe, w jakich możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor USK uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą stronie uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]. Stwierdził organ istnienie przesłanki do wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., odmówił uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wskazał organ na zmieniony z dniem 30 lipca 2010 r. stan prawny i stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej a uprzednio złożone odwołanie do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji tego organu, podlega rozpatrzeniu w trybie właściwym dla wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Mając na uwadze niemożność przypisania cechy dewolutywności wnioskowi o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor UKS przyjął, iż do omawianego środka zaskarżenia nie ma zastosowania art. 233 § 2 O.p., dlatego organ nie może uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. II OSK 940/05; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2009r. sygn. I SA/GI 116/09). Dyrektor UKS podniósł, że na dzień 6 września 2006 r. organ kontroli dysponował wiedzą o złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie mniej nie była mu znana rzeczywista wysokość tego podatku, która mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. Uznając, iż zasadnym, jest uchylenie decyzji z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji określającej zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., stwierdzając zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O. p. i wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. poddał organ ocenie możliwość uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 września 2006 r. w aspekcie ram czasowych z art. 245 § 1 pkt 3) lit. b O.p. Wskazując, iż zastosowanie w sprawie ma przepis art. 70 § 1 O.p. stwierdził organ, iż w sytuacji, gdy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia przewidziane w art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 r. Według ustaleń organu strona dokonała zapłaty należności głównej i odsetek wynikających z decyzji z dnia 6 września 2006 r. – z dniem 12 września 2006 r., nadto bieg przedawnienia w stosunku do zobowiązania nie został przerwany na podstawie zdarzeń, o których mowa w art. 70 O.p. W rezultacie powyższego ciążące na stronie zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Wobec strony nie wszczęto zatem postępowania w sprawie wykroczenia skarbowego z uwagi na jego przedawnienie (31 grudnia 2005 r.). Wskazując na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził organ, że zaistnienie jednego ze zdarzeń z art. 59 § 1 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn – w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę nie biegnie dalej termin przedawnienia, nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (m. in. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. I FPS 5/09). Mając na uwadze powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych uznał organ, iż w interesie prawnym strony jest uchylenie decyzji z dnia [...], jednakże wniosek strony o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2010 r., a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo ustalenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. oraz interesu strony w wyeliminowaniu decyzji wymiarowej za 2003 r., wystąpienie przeszkody w postaci upływu terminu z art. 70 O.p. skutkuje wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3) lit. b O.p. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] z uwagi na upływ przedawnienia zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt2) O.p. przez jego nie zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3) lit. b w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji z dnia [...]; przepisu art. 245 § 1 pkt 1) O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania i nie zaistniała przesłanka negatywna z art. 70 O.p., zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Podniosła strona, że przyjąć należy interpretację przepisu art. 245 § 1 pkt 3) lit. b O.p., zgodnie z którą terminy przedawnienia należy oceniać na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, co nie jest sporne w sprawie. Wskazując na regulacje sposobu obliczania terminów podniosła skarżąca, że dla oceny czy wniosek strony został złożony w terminie należy zastosować przepis art. 12 § 6 pkt 2) O.p., w związku z czym należy wskazać, że wniosek strony nadany w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2009 r. skutkuje uznaniem, iż został zachowany termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podniosła strona, że czym innym jest wszczęcie postępowania, a czym innym termin przewidziany na złożenie wniosku. Podkreśliła strona, że skoro złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - w dniu 30 grudnia 2009r. za pośrednictwem poczty polskiej, to należało uznać, iż dochowała terminu przewidzianego na złożenie wniosku – terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5) O.p. podatkowej istnieje przesłanka wznowienia przedmiotowego postępowania, co winno skutkować uchyleniem decyzji z dnia [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 1) O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Przyznał organ, że strona nadała w urzędzie pocztowym wniosek o wznowienie postępowania w dniu 30 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., który doręczono organowi w dniu 4 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W tym stanie rzeczy organ działał w okolicznościach, w których zobowiązanie objęte decyzją z dnia [...] wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1) O.p.), a jednocześnie upłynął termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Podkreślił organ, że w sytuacji zapłaty zobowiązania nie biegnie dalej termin przedawnienia, nie może wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które nie istnieje, które to stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowym. W takiej sytuacji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania zachodzi przeszkoda prawna do orzekania wysokości zobowiązania podatkowego wbrew interesowi podatnika. Jedynie w sytuacji, gdyby termin przedawnienia upłynął w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes podatnika przemawiałby za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy, mimo upływu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy procesowej. Kwestia sporna dotyczy wystąpienia przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 na skutek jej wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] nr [...], nadanego w dniu 31 grudnia 2009r. w urzędzie Poczty Polskiej, który to wniosek został doręczony do organu podatkowego w dniu 4 stycznia 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie organ oparł na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie określonych w art. 240 § 1 przesłanek, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70. Wedle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie między stronami nie jest sporne, że stosownie do tego ostatniego przepisu zobowiązanie podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 ulegało przedawnieniu z upływem roku 2009 (z dniem 31 grudnia 2009 r.), dlatego kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest ustalenie, czy organ podatkowy mógł wydać nową decyzję orzekającą co do istoty sprawy, tj. zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, na skutek wniosku o wznowienie postępowania nadanego w dniu 31 grudnia 2009 r., który dotarł do właściwego organu w dniu 4 stycznia 2010 r. Tytułem uwagi wstępnej dla rozważań Sądu należy wskazać za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1789/10) oraz ustaleniami organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Różnica między stronami w zakresie oceny możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy powstała na skutek zastosowania przez organy podatkowe w sprawie unormowania wynikającego z art. 165 § 3 O.p., na podstawie którego datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Konsekwencją takiego stanowiska organu jest wykluczenie możliwości wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy, skoro żądanie strony wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany tej decyzji zostało doręczone do organu cztery dni po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 4 stycznia 2010 r.). W opinii strony skarżącej dla oceny kwestii spornej zasadnicze znaczenie należy przypisać zasadzie wyrażonej w art. 12 § 6 pkt 2) O.p., zgodnie z którą termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Idąc tokiem rozumowania strony należałoby przyjąć, że nadanie przez nią przesyłki w Urzędzie Poczty Polskiej w dniu 31 grudnia 2009 r. powodowało umożliwienie organowi podatkowemu wydanie decyzji co do jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. ze względu na fakt, iż w dniu nadania wniosku zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska skarżącej wskazać należy, że unormowanie przepisu art. 12 § 6 pkt 2) O.p. stanowi ochronę dla podatnika, kiedy to od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej i zostało wprowadzone w celach ochronnych podatnika, kiedy ten nie korzysta z możliwości osobistego złożenia pisma (np. deklaracji podatkowej). Regulacja ta gwarantuje podatnikowi, że jeżeli w danej dacie nada przesyłkę w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to uważa się, że termin przewidziany na złożenie pisma został zachowany. Tym samym wprowadza ona do postępowania podatkowego domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, z tym zastrzeżeniem, że wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma (dokonania czynności procesowej). Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do działań organu podatkowego, który określone czynności (wszczęcie postępowania, wydanie decyzji co do istoty sprawy) może podejmować dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Natomiast przepis art. 165 O.p. regulujący m.in. datę wszczęcia postępowania, w § 3 wskazuje, że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony i, w rezultacie, wystąpienia możliwości orzekania co do istoty sprawy przesądza data jego doręczenia organowi podatkowemu czyli dzień wpływu wniosku do organu, w nin. sprawie - dzień 4 stycznia 2012 r. Należy zatem odróżnić, przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony, datę wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Zatem dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 Ordynacji, czyli data nadania pisma na poczcie jest tylko istotna dla zachowania terminu do dokonania czynności przez stronę, nie ma natomiast znaczenia dla kwestii merytorycznych (jak np. bieg przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego), branych pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji. Reasumując powyższe rozważania, jako zgodne z obowiązującym prawem należało ocenić przyjęcie przez Dyrektora UKS wystąpienia określonej w art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przesłanki odmowy uchylenia decyzji z dnia 6 września 2006 r. Organ podatkowy właściwie zastosował w sprawie również art. 165 § 3 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zaznaczenia wymaga, że stanowią one rozwinięcie zarzutu i uzasadniających go wywodów skargi w zakresie zasadniczego przedmiotu sporu w sprawie. W konsekwencji nie mogą być ocenione jako uzasadnione. Pozytywna z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa ocena przez Sąd działania i rozstrzygnięcia organu w zakresie zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 O.p. powoduje, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności oraz wprowadzonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą być uwzględnione. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organu podatkowego nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego orzeczenia podatkowego. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.