I FSK 722/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1363/11 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący - posługując się kontem "w.", zarejestrowanym na W. S. - dokonywał sprzedaży płyt CD poprzez portal internetowy A., bez zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel A. przekazał organowi podatkowemu zestawienie transakcji sprzedaży poprzez portal internetowy A. dokonanych przez użytkownika "w." w 2007 r. Wartość aukcji zakończonych za pośrednictwem konta "w." w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. wyniosła 70.558,44 zł. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadził działalności gospodarczej, a płyty CD stanowiły jego osobistą kolekcję, liczącą około 10.000 tytułów, sprowadzoną w ramach mienia przesiedleńczego z S. oraz kupowaną na własne potrzeby. Organ uznał jednak, że czynności sprzedaży płyt CD nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") do uznania tych czynności za działalność gospodarczą. Ustalenia te doprowadziły do określenia przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o wartość sprzedanych przedmiotów wynikającą z zestawienia sporządzonego przez właściciela A., pomniejszoną o kwotę wolną od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący działał w charakterze podatnika, a sprzedaż towarów, głównie płyt CD, stanowi odpłatną dostawę towarów. W ocenie organu z analizy zestawienia sporządzonego przez właściciela portalu A. wynika, że sprzedawane płyty mogły być sprowadzane z S., lecz nie w latach 1989-1994, a w latach późniejszych bowiem znaczna część płyt zawiera nagrania z lat 1996-2007. Zaznaczył przy tym, że wyjaśnienia strony odnośnie sprzedaży płyt z osobistej kolekcji, sprowadzonych jako mienie przesiedleńcze w latach 1993-1995 pozostają w sprzeczności z zestawieniem właściciela A. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary argumentom skarżącego, iż jego działalność polegała na sprzedaży używanych płyt z osobistej kolekcji. W ocenie organu skarżący nabywał płyty i inne towary do działalności handlowej, która polegała na wystawianiu towarów do sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, stworzonego dla celów handlu w internecie. Okolicznościami przesądzającymi o charakterze handlowym dokonywanych transakcji były ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży za pośrednictwem A. W związku z powyższym organ uznał dostawy płyt i innych towarów dokonane przez skarżącego za spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skutkujące opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem i zarazem na błędnym uznaniu na tej podstawie, że wykazana w postępowaniu skarbowym działalność skarżącego prowadziła do powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w ocenie skarżącego organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i w art. 186 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), bowiem nie dokonał żadnych wiążących ustaleń w zakresie rzeczywistej ilości dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu A. oraz nie ustalił pochodzenia artykułów sprzedawanych przez stronę. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd ten w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy, i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W zakresie sprzedaży płyt CD zasadniczym dowodem, na którym oparły się organy podatkowe, było zestawienie transakcji na portalu A. I tak na podstawie informacji uzyskanych od firmy prowadzącej portal A. ustalono, że podatnik wystawił do sprzedaży w 2007 r. towary na 2.545 zakończonych aukcjach (24 aukcji niezrealizowanych - zwrot prowizji). Wartość sprzedanych towarów wyniosła 70.558 zł. Ponadto dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie budziła zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto była ona logiczna, kompletna i mieściła się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży płyt CD za pośrednictwem portalu internetowego A. i nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji również uznał je za niezasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęły, że zrealizowane przez niego transakcje powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż skarżący w rozpoznawanym roku podatkowym dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów tj. płyt CD, która to sprzedaż prowadzona była za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A., o czym świadczą otrzymywane z tytułu dokonanych transakcji we wskazanym okresie wpłaty na konto bankowe skarżącego, a także ich częstotliwość, ilość i wartość. 3.4. Sąd zgodził się także z organem, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie przedstawił ani jednej faktury zakupu sprzedawanych towarów, której posiadanie jest warunkiem koniecznym dokonania odliczenia. 3.5. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie dokonywał sprzedaży używanych towarów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zebrany zaś w sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił zaprzeczenie twierdzeniom skarżącego o rzekomo sprzedawanych przez niego towarach kolekcjonerskich. Z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący sprzedawał płyty nowe, z lat 1996-2007 r. - około 71 procent. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zestawienie transakcji zakończonych, z którego wynikało, iż pozycji z wcześniejszym rokiem nagrania jest tylko 329. Sąd dodał, że z akt sprawy wynika, iż żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości uznania, że skarżący używał sprzedawane towary przez okres co najmniej 6 miesięcy. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru, bowiem towar ten musi być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego dostawę. Natomiast fakt używania w takim znaczeniu nie został przez skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uprawdopodobniony, gdyż poza żądaniami o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT czyli faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, a przez to niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że niezasadne są zarzuty naruszenia tego przepisu przez skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 sierpnia 2010 r., ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za nie zarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd uznał, iż sprzedawane przez skarżącego przedmioty nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Samo enigmatyczne wyjaśnienie, ze "pojęcie okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o faktyczne używanie towarów, nie wyjaśnia zdaniem skarżącego, na jakiej podstawie WSA oparł swoje ustalenia w tym zakresie. Skarżący dodał, że Sąd za właściwe uznał ustalenia organów podatkowych, które nie podjęły żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia okoliczności, które mają wpływ na ocenę, czy istotnie doszło do powstania obowiązku podatkowego i jego naruszenia przez podatnika. Następnie skarżący wskazał, że w związku z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skoro organ podatkowy zakładał, iż powstał obowiązek podatkowy i został on naruszony przez podatnika, "to przedmiotowej dla tego uznania" konieczne było ustalenie, czy sprzedawane przedmioty nie są przedmiotami używanymi w rozumieniu powołanego przepisu. Skoro bowiem podatnik twierdził, iż są to przedmioty z jego kolekcji, posiadanej dłuższy czas, to nie mając zasadniczo obowiązku dokumentowania ich posiadania, winien on zostać skonfrontowany z odmiennymi ustaleniami dowodowymi organu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, sąd II instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej. 5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jej autor wytknął przy tym Sądowi pierwszej instancji: "naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a przez to niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że niezasadne są zarzuty naruszenia tego przepisu przez skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. znak [...] (...), nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas, gdy działalność skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem". W lakonicznych motywach uzasadnienia tego zarzutu wskazano, że kluczowym problemem w sprawie jest to, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd uznał, że sprzedawane przez skarżącego przedmioty nie podlegały zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu. Podniesiono, że WSA ocenił jako właściwe ustalenia organów podatkowych, które nie podjęły żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia okoliczności, które mają wpływ na ocenę, czy istotnie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzono, że skoro organ podatkowy zakładał, iż powstał obowiązek podatkowy i został on naruszony przez podatnika, to konieczne było ustalenie, czy sprzedawane przedmioty nie są przedmiotami używanymi w rozumieniu powołanego przepisu. Skoro bowiem podatnik twierdził, że są to przedmioty z jego kolekcji posiadanej dłuższy czas, to nie mając zasadniczo obowiązku dokumentowania ich posiadania, winien on zostać skonfrontowany z odmiennymi ustaleniami dowodowymi organu. Podsumowując wskazano, że trudno przeprowadzić merytoryczną polemikę z ustaleniami WSA co do podstaw zwolnienia lub jego braku w realiach niniejszej sprawy, gdyż Sąd nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący na czym oparł swoje ustalenia. 5.3. Tak sformułowany zarzut jak i jego uzasadnienie uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1556/07, LEX nr 497780). Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, LEX nr 513222. 5.4. Zdaniem NSA, dokonując analizy uzasadnienia środka odwoławczego, nabiera się jednak przekonania, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, iż w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanego w jej podstawie przepisu prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 5.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.