I SA/Łd 1172/09

Dnia 17 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 roku sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa wydania zaświadczenia oddala skargę. Postanowieniem z 5 maja 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł. stwierdził, że spadek po W.K. zmarłym 25 listopada 1966 r. nabyli jego żona S. oraz syn L., zaś spadek po S.K. zmarłej 4 października 1979 r. nabył jej wnuczek P. Wnioskiem z 15 czerwca 2009 r. P.K. wystąpił o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem przez niego praw do spadku po S.K. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., powołując się na art. 306c w zw. z art. 217 i art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami, powoływana jako "o.p."), odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zauważył, że w dniu śmierci spadkodawczyni moment powstania obowiązku podatkowego regulowały przepisy ustawy z 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 228). W szczególności zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek ten powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą otwarcia spadku. Jednakże – jak zauważył organ podatkowy – art. 6 ust. 5 ustawy przewidywał, że obowiązek podatkowy powstawał na nowo, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Obowiązek ten powstawał wówczas z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Kwestie powstawania zobowiązań podatkowych regulowały z kolei przepisy dekretu z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych. Obowiązujące wtedy przepisy nie łączyły powstania zobowiązania podatkowego z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie obowiązku podatkowego. Art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. stanowił bowiem, że wysokość podatku podlegała "ustaleniu". Dopiero ustalenie wysokości podatku w decyzji i doręczenie tej decyzji skutkowało powstaniem zobowiązania. Niezgłoszenie przez wnioskodawcę nabycia spadku po S.K. spowodowało, że decyzja taka nie została wydana, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe nie powstało i nie mogło się przedawnić. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zmianami) obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał na nowo z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego fakt nabycia spadku przez stronę, tj. 26 maja 2009 r. Obowiązujące w tym dniu przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r. przewidywały, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, że nie może potwierdzić faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po S.K., ponieważ obowiązek podatkowy nie przekształcił się tu jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Na powyższe postanowienie P.K. złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie żądanego zaświadczenia. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył kwestionowanym postanowieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. w zw. z art. 1, art. 2, art. 28 i art. 34 ust. 1 dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r., przez ich błędną interpretację i brak zastosowania. Wnioskodawca powołał się na art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. zgodnie, z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otwarcia spadku. Z tą też chwilą powstawało w jego ocenie również zobowiązanie podatkowe. W myśl bowiem art. 2 ust. 2 dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. zobowiązania podatkowe powstawały m.in. z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie takiego obowiązku. W niniejszej sprawie chwilą powstania zarówno obowiązku podatkowego jak i zobowiązania podatkowego była chwila otwarcia spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zatem określił moment powstania oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony w sprawie znajdował zastosowanie art. 28 ww. dekretu wskazujący, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. przez przedawnienie. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, jego zobowiązanie podatkowe wygasło i organ podatkowy winien był fakt ten stwierdzić zaświadczeniem. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po S.K. powstał w chwili określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r., a więc z chwilą uprawomocnienia się wymienionego na wstępie postanowienia wydanego w sprawie o sygn. akt [...] tj. 27 maja 2009 r. Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał brak podstaw do wydania zaświadczenia o treści wskazanej przez wnioskodawcę. W skardze na to postanowienie P.K. podniósł, podobnie jak w zażaleniu, zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 oraz w zw. z art. 28 i art. 34 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. (błędnie określonego jako ustawa). Zdaniem strony organy podatkowe błędnie przyjęły, że w sprawie stosować należy przepisy obecnie obowiązujące, podczas gdy z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. wprost wynikał wniosek, że obowiązek podatkowy powstawał, przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. W konsekwencji całe zobowiązanie podatkowe skarżącego związane ze spadkiem nabytym po S.K. wygasło na skutek przedawnienia, co winno znaleźć potwierdzenie we wnioskowanym przez skarżącego zaświadczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W związku z tym uznać należy, że zaświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – art. 194 o.p. Innymi słowy zaświadczenie jedynie stwierdza stan faktyczny lub prawny, lecz nie rozstrzyga żadnej sprawy podatkowej. Jest zatem aktem wiedzy, a nie woli organu podatkowego. Wobec tego w trybie wydawania zaświadczenia organ podatkowy nie może rozstrzygać żadnego zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny jako wyraz woli (władztwa), a nie wiedzy organu. Z powyższych względów żądanie skarżącego, by organ podatkowy w drodze wydania zaświadczenia stwierdził wygaśnięcie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem praw do spadku jest niezasadne. Zgodnie z akceptowanym przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądem orzeczniczym w drodze wydania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych na przykład czy dane zobowiązanie wygasło. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń bowiem nie zawierają norm regulujących możliwość ustalenia istnienia, czy też nie istnienia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1571/06, publikowane w Systemie Informacji Prawnej Legalis oraz na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji jednie na marginesie wypada wspomnieć, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o wszczęcie postępowania, jak i skardze, w prawie podatkowym nie dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, lecz jego skonkretyzowanej postaci, to jest zobowiązania podatkowego. Co istotne, decyzja podatkowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (regulowanego przepisami ustawy z 1975 r., czy też ustawy z 1983 r.) ma charakter konstytutywny co oznacza, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z dniem doręczenia jej podatnikowi (art. 21 § 1 punkt 2 o.p.). Skoro zatem decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie rozpoczął biegu. Nie jest również tak, jak stwierdzono w skardze, że art. 6 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z 1975 r. (podobnie jak art. 6 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z 1983 r.) stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 5 (odpowiednio 6 ust. 4 ustawy z 1983 r.), gdyż jest wręcz przeciwnie. To zatem art. 6 ust. 1 normuje zasadę, którą jest powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą otwarcia lub przyjęcia spadku, zaś art. 6 ust. 5 reguluje powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji niezgłoszenia nabycia do opodatkowania poprzez złożenie zeznania podatkowego. Nie jest również i tak, jakoby art. 6 ust. 1 był przepisem martwym, bowiem dotyczy on wszystkich tych przypadków nabycia w drodze dziedziczenia (stanowiących regułę), w których zgłoszenie nabycia do opodatkowania następuje przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku. Art. 6 ust. 5 (art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 r.) z kolei został wprowadzony między innymi po to, by uregulować te wszystkie przypadki, w których otwarcie spadku, czy nawet złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku nie przesądzają, że osoba, która złożyła takie oświadczenie zostanie uznana przez sąd za spadkobiercę, w związku z czym uprawomocnienie się orzeczenia sądu następuje po zgłoszeniu nabycia do opodatkowania poprzez złożenie stosownego zeznania podatkowego, Nie ma wreszcie racji skarżący wywodząc, że sprawa winna być rozpatrywana na podstawie przepisów cytowanej ustawy z 19 grudnia 1975 r., bowiem decydujące znaczenie dla stosowania prawa materialnego ma data powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstał pod rządami ustawy z 28 lipca 1983 r. tj. 27 maja 2009 r. (k. 2 akt administracyjnych). W tej sytuacji sąd I instancji podtrzymując wyrażony wyżej pogląd, iż rozpoznawana sprawa nie podlega załatwieniu w drodze wydania zaświadczenia w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej zauważa również, że właściwe dla skarżącego wydaje się być zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia do opodatkowania poprzez złożenie stosownego zeznania podatkowego. Wówczas rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nastąpić może, co będzie zgodne z prawem, w toku postępowania wymiarowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.