I SA/Go 22/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. I SA/Go 22/12 Uzasadnienie Skarżąca – [...] S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2011r. nr [...] określającą spółce - [...] S.A. podatek od nieruchomości za 2010r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Skarżąca w dniu [...] marca 2009r. nabyła na podstawie faktury VAT nr [...], nowe zbiorniki LPG, które stanowiły część instalacji gazowej budynku. W związku z tym organ podatkowy pismem z dnia [...] lipca 2009r. wezwał spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości. Mimo wezwania, spółka nie złożyła deklaracji podatkowej uznając, że zbiorniki na gaz płynny, stanowiące część składową zewnętrznej i wewnętrznej instalacji budynku nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 (raty I-XII). Postanowieniem z [...] października 2010r. nr [...] organ pierwszej instancji wezwał skarżącą spółkę m. in. do przesłania dokumentacji technicznej zbiorników na gaz oraz dowodów świadczących o ich wartości. W odpowiedzi spółka poinformowała, że nie posiada tej dokumentacji. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał także spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących lokalizacji posiadanych w roku 2010 na terenie miasta zbiorników na gaz płynny oraz dostarczenia dowodów świadczących o wartości tych zbiorników. W odpowiedzi [...] SA. przesłała wyciąg danych z ewidencji środków trwałych na dzień [...] stycznia 2010r., zawierający informacje dotyczące posiadanych zbiorników ze wskazaniem ich lokalizacji i wartości (ceny nabycia) - w tym 21 zlokalizowanych na terenie miasta i 6 mylnie wykazanych z adresem lokalizacji w [...] (poz. 13, 15, 18, 19, 29 i 30 Wyciągu). Z wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia [...] kwietnia 2011r., dotyczącym pięciu zbiorników wynikało m.in., iż zbiornik o wartości 3.820,00 zł nr [...] został nabyty w dniu [...] lutego 2009r., lecz zainstalowany i odebrany przez Urząd Dozoru Technicznego w dniu [...] marca 2010r. - co w ocenie organu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od nowopowstałej budowli od dnia [...] stycznia 2011r. Organ podatkowy ustalił zatem wymiar podatku za 2010r. w zakresie 23 zbiorników LPG, o łącznej wartości 116.471 zł ( 2% - 2.329zł). Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń stanu faktycznego. Uznał, że zbiorniki na gaz płynny LPG stanowią część instalacji gazowej budynku, co w jego ocenie potwierdziła również skarżąca w opisie tych zbiorników, znajdującym się na stronie internetowej [...] S.A. Na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dopuścił jako dowód dane zawarte na stronie internetowej [...] SA ([...]), gdzie przedstawiono cały proces wykonania takiej instalacji (wydruki w aktach administracyjnych sprawy). Organ podatkowy ustalił, że szczegółowy opis techniczny, potwierdzający powyższe informacje przedstawione na stronie internetowej spółki, zawiera projekt budowlany instalacji zbiornikowej na gaz płynny propanowy 1x4850 dm3, przyłącza gazowego do budynku mieszkalnego i wewnętrznej instalacji gazowej w [...], dz. Nr [...] (przykładowy projekt w aktach sprawy). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - działka nr [...], stanowiąca własność inwestora położona była przy ul. [...]. Jest to jedna z lokalizacji zbiornika przydomowego wskazana w wyciągu danych z ewidencji środków trwałych [...] S.A. W opisie tym projektant wskazał, że "(...) Zbiornik na gaz płynny jest stalowym walczakiem ciśnieniowym wykonanym wg. projektu konstrukcyjnego zatwierdzonego przez UDT(...), Zbiornik wyposażony jest przez wytwórcę w następującą armaturę: zawór bezpieczeństwa (...), poziomowskaz (...), zawory odcinające (...), manometr, samoczynnie działające zawory zabezpieczające przed wypływem gazu w przypadku awarii(...)." Opracowanie to zawierało także szczegółowy opis robót związanych z ułożeniem gazociągu. Instalację wewnętrzną w budynku wykonuje się z rur stalowych lub miedzianych mocowanych do ściany. Przekazanie instalacji zbiornikowej do eksploatacji użytkownikowi jest poprzedzone opisanymi w projekcie formalnościami, w tym: próbami szczelności, przekazaniem użytkownikowi protokołu odbioru instalacji oraz certyfikatów zbiorników, szkolenia bhp i p.poż. Organ ocenił, że sporny zbiornik LPG jest budowlą. W treści uzasadnienia decyzji pierwszej instancji organ podatkowy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie ustalenia, co jest budowlą, odsyła do przepisów prawa budowlanego. Budowlą, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Głównym bowiem celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego, wykorzystywanego przez instalacje grzewczą domu. Organ podkreślił, że zbiornik został zamontowany po to, by zaopatrywać budynek w paliwo niezbędne do ogrzewania pomieszczeń (wody). Bez tego bowiem budowa przedmiotowego zbiornika byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej budynku. W ocenie organu w takiej sytuacji zaistniał związek funkcjonalno-gospodarczy pomiędzy zbiornikiem a budynkiem (obiektem budowlanym). W konsekwencji organ stwierdził, że przydomowy zbiornik na gaz płynny, stanowiąc urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, jest budowlą w rozumienia art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] maja 2011r. nr [...], określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) (dalej określany jako "zbiornik LPG") stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawo budowlane, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając odwołanie spółka stwierdziła, iż zakwalifikowanie zbiornika LPG jako budowli może być oparte jedynie o prawidłowo poczynione ustalenia stanu faktycznego, gdzie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem odwołującej się spółki organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, a mimo tego przyjął, że zbiornik LPG posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, a więc stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie wskazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów uznał za udowodnione. Stwierdził jedynie, iż spółka jest właścicielem zbiorników LPG oraz że ich wartość stanowi cena nabycia podana przez spółkę. Zdaniem skarżącej ustalenie powyższych faktów nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie prowadził postępowania dowodowego, w którym podjęto by próbę ustalenia procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane; co w istocie jest przedmiotem opodatkowania, tzn. co w niniejszej sprawie w ogóle należy rozumieć pod pojęciem zbiornika LPG; czy jest to sam zbiornik jako wyrób ślusarsko-spawalniczy, czy może również związane z nim elementy szerszej instalacji, a jeśli tak, to które; oraz czy charakter zbiornika i sposób jego współdziałania z innymi urządzeniami, obiektem budowlanym pozwala na zakwalifikowanie go jako samodzielne urządzenie; z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest powiązany zbiornik LPG; jakiego rodzaju związek - w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - zachodzi pomiędzy konkretnym zbiornikiem LPG ,a obiektem budowlanym oraz czy zbiornik LPG może działać samodzielnie bez instalacji i odwrotnie, czy instalacja może działać bez zbiornika i czy zbiornik LPG posiada właściwość tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że spełniona została wskazana przez niego pierwsza przesłanka determinująca uznanie urządzenia technicznego za urządzenie budowlane (związanie z obiektem budowlanym). Poczynione przez organ I instancji błędne, nie znajdujące oparcia w aktach sprawy założenia, jakoby zbiornik LPG był powiązany z budynkiem-domem, pociągnęło za sobą również błędne przyjęcie, że "głównym celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu." Odnosząc się do powyższego skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ustalił, z jakim obiektem budowlanym (budynkiem, budowlą) jest powiązany sporny zbiornik LPG. Zauważyła nadto, że organ podatkowy nie zbadał, czy zbiorniki są w ogóle zdatne do użytku. Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, na jakiej podstawie uznał, że sporny zbiornik posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego (trzecia przesłanka uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane). W związku z okolicznością, iż skarżąca kwestionowała ustaloną przez organ podatkowy wartość zbiorników, w szczególności zarzucała, iż organ podatkowy nie ustalił wartości zbiorników na dzień [...] stycznia 2010r., pismem z dnia [...] lipca 2011r. organ podatkowy drugiej instancji zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność, jaka była wartość budowli objętych postępowaniem za 2010r. W treści pisma Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż z dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku lokalnym wynika, iż podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która stanowi, iż wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli zaś od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych, (art. 4 ust. 4 i 5 ustawy). W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. Prezydent Miasta przesłał sporządzone przez stronę wyjaśnienia, dotyczące wartości zbiorników, w których wskazano wartość zbiorników na dzień [...] stycznia 2010r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów tych wynikało, iż przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości były prawidłowe. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty, dotyczące niewyjaśnienia czy zbiorniki na gaz stanowią część instalacji gazowej budynku wskazując, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wystarczające czynności wyjaśniające w tej materii i nie miał podstaw kwestionować twierdzeń strony. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu wskazała, iż z ewidencji środków trwałych wynika, iż właścicielem opodatkowanych zbiorników jest [...] SA i dlatego też ustalanie kwestii posiadania samoistnego było bezprzedmiotowe. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji bardzo szczegółowo opisał zasady instalacji zbiorników, jego budowę i właściwości w oparciu o dane zamieszczone na stronie internatowej spółki oraz na posiadany projekt budowlany jednego ze zbiorników w sytuacji gdy spółka, wezwana do przesłania dokumentacji technicznej zbiorników na gaz oraz dowodów świadczących o ich wartości poinformowała, iż nie posiada owej dokumentacji. Szczegółowy opis techniczny, potwierdzający powyższe informacje przedstawione na stronie internetowej spółki, zawiera także projekt budowlany instalacji zbiornikowej na gaz płynny propanowy 1x4850 dm3, przyłącza gazowego do budynku mieszkalnego i wewnętrznej instalacji gazowej w [...], dz. Nr [...] (przykładowy projekt w aktach sprawy). Organ podatkowy I instancji szczegółowo, w ocenie organu odwoławczego, odniósł się do zasad i procesu instalacji oraz działania zbiorników na gaz i w związku z powyższym nie można w ocenie organu odwoławczego zarzucić organowi podatkowemu jakichkolwiek uchybień w zakresie wyjaśnienia procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło także, iż w orzecznictwie sądowym jest zgodność co do tego, iż skoro celem zamontowania zbiornika LPG jest magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu, to zbiornik ten stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a zatem zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik na gaz płynny LPG jest zatem urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy odniósł się także do ostatniej cechy urządzenia budowlanego. Zauważył, że dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy przyjąć, iż urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają . Nie budzi wątpliwości w ocenie Kolegium, iż celem zamontowania zbiornika LPG było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest natomiast fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut niewyjaśnienia czy właściciele posesji, na których posadowione są zbiorniki, są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Właścicielem zbiorników, a zatem i podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka [...], która wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność kto jest właścicielem gruntu ( użytkownik zbiornika) pozostają bez wpływu na sprawę. Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium za całkowicie chybione uznało zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia procedury jak i prawa materialnego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny, a jego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła skargę do tutejszego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy; oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego. Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. - skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na argumentację wcześniej przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto zarzuciła organowi odwoławczemu, że uchybił obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy, gdyż nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony, zawartych w odwołaniu. W ocenie spółki organ odwoławczy przesądzając, iż zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, stanowiącym budynek nie uzasadnił wyczerpująco na czym to związanie polega wobec czego samo to stwierdzenie nie jest wystarczające do oceny stanu faktycznego. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał przeprowadził analizę interpretacyjną definicji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie prawo budowlane, w tym między innymi terminu "urządzenie budowlane jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy – ewentualnie - obiektu małej architektury, nie będąc jednak częścią składową samego budynku, budowli bądź obiektu małej architektury". Mając powyższe na uwadze skarżąca wywiodła, że urządzenie techniczne, jakim jest zbiornik LPG, aby mogło być uznane za urządzenie budowlane, musi być częścią składową obiektu budowlanego. Zdaniem skarżąca organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska spółki zgodnie z którym to płyta fundamentowa, jako element budowlany instalacji zbiornikowej, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie zbiornik LPG. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki zawarte w skardze okazały się niezasadne i tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie sporną okazała się kwestia kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( jak przyjęły organy podatkowe obu instancji), czy też - jak twierdzi skarżąca spółka - zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy wskazać, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego, ustawa w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie – obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Wskazuje dodatkowo, że pojęcia należy definiować poprzez analizę przepisów ustawy prawo budowlane. Urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu sprawy, w ocenie Sądu, zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9, a nie jak twierdzi strona skarżąca tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, iż na podstawie art. 1a pkt. 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie ulega wątpliwości, sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Wskazała na to sama skarżąca przesyłając na wezwanie organu podatkowego, wykaz zbiorników stanowiących część instalacji gazowej budynku oraz wyciąg z danych z ewidencji środków trwałych na dzień [...] stycznia 2010r. Organy podatkowe nie miały więc podstaw by kwestionować te dokumenty. Dalej, zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczych budynku, a więc zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Mieszczą się także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Czyni to bezpodstawny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art.1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Należy pamiętać o przeznaczeniu zbiornika LPG. Stanowi on uzupełnienie instalacji grzewczej, a jego fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), zgodnie z którym, jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności. Za nietrafne należy uznać stanowisko skarżącej, że to płyta fundamentowa jako budowla powinna być przedmiotem opodatkowania. Płyta nie stanowi odrębnego obiektu. Jest częścią instalacji zbiornika, gdyż względy techniczne zadecydowały o tym, że zbiornik został na niej posadowiony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zbiornik LPG zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej budynku. Zatem łączy go związek funkcjonalno – gospodarczy z budynkiem. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku czy podgrzewanie wody, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że "istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. (...) Instalacja zbiornikowa na gaz płynny, mająca służyć do ogrzewania budynku mieszkalnego, mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9PrBud." (por. "Prawo budowlane. Komentarz." pod red. prof. zw. dr hab. Zygmunta Niewiadomskiego wyd. CH Beck Warszawa 2011; str 62 i 63). Sporny zbiornik posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Taka interpretacja przepisów wynika również z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przywołanego w skardze, z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał w nim, że "zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. definicja tego wyrażenia jest definicją równościową klasyczną (urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (urządzeniami budowlanymi są przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki)." Zbiornik na gaz LPG, jak wyżej już stwierdzono, jest urządzeniem technicznym. Dodatkową jego cechą jest przeznaczenie stosowania i związek funkcjonalno – gospodarczy z budynkiem. Przy tym nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, czy zbiornik ten zostałby także uznany za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 3 w definicji budowli wymienia także zbiorniki. Jego związek z obiektem budowlanym jest ścisły, gdyż nieuzasadniony ze względów gospodarczych byłby montaż instalacji grzewczej w oderwaniu od funkcji jaką ma pełnić jako część obiektu budowlanego. Stąd dalsze wywody Trybunału nie są sprzeczne ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie - "W świetle dotychczasowych ustaleń przyjąć należy, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy – ewentualnie – obiektu małej architektury, natomiast urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nie posiadającym żadnego z wymienionych statusów." Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności poprzez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. II FSK 1671/06). Podkreślić należy, iż część ewidencji znajduje się jedynie w dokumentach spółki, do których organ nie miał dostępu. Brak więc współdziałania podatnika z organem podatkowym nie może obciążać organu. Nie może być tak, zdaniem Sądu, że skarżąca decyduje o wybiórczym przekazywaniu informacji i dowodów, do złożenia których była przez organ zobowiązywana. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. Z tego też względu organ posłużył się danymi umieszczonymi w internecie. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych na okoliczności ustalone w toku postępowania. Organy podatkowe nie kwestionowały też twierdzeń strony dotyczących pierwotnie zadeklarowanej wartości urządzeń. Fakt natomiast odmiennej interpretacji przepisów dotyczących budowli nie może być utożsamiany z naruszeniem wskazanych wyżej norm procedury podatkowej. Organy podatkowe dokonały oceny starannie zebranego materiału dowodowego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Ocena ta jest wszechstronna, obiektywna, zgodna z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego i ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Również zarzut naruszenia art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Uznając zatem, że okoliczności sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w toku postępowania a stanowisko organów podatkowych oraz ustosunkowanie się do podniesionych w postępowaniu administracyjnym zarzutów znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z normą zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należało skargę oddalić. Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionując poprawność ustaleń organu podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby je skutecznie podważyć. Za chybione należy uznać zarzuty skarżącej co do potrzeby przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego ponad te, które zostało dokonane oraz że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, jak również przyjmując za prawdziwe twierdzenia strony, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślić przy tym należy, iż organ odwoławczy uznawszy zarzuty odwołania zlecił uzupełniające postępowanie dowodowe oczekiwane przez skarżącą a mające na celu precyzyjne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że zbiornik na gaz płynny LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, a tym samym budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla takiej kwalifikacji spornego zbiornika nie ma znaczenia wskazywana w skardze okoliczność, iż wytwarzanie takich zbiorników i ich eksploatacja podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. /-/ B. Rennert /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz