I SA/Po 883/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012r. sprawy ze skargi MW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję podatnik nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnioskiem z dnia [...] maja 2011 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2008 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Strona podniosła, że po wydaniu decyzji zostały ujawnione nowe, istotne dla sprawy dowody w postaci dokumentów, spełniające przesłanki art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydatki wymienione na tych dowodach są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ były poniesione w celu uzyskania przychodów, a ich uwzględnienie miałoby wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wniosek o wznowienie postępowania strona uzasadniła posiadaniem dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2004 r., które nie zostały uwzględnione w decyzji z dnia [...] września 2008 r. Dowody te, jak podniosła strona, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organom orzekającym w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2008 r. i uwzględniając wydatki w kwocie [...] zł wynikające z przedstawionych przez stronę dowodów, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż jako nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi drugiej instancji, strona przedstawiła faktury VAT i pokwitowania Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. Dowody te niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2008 r., zostały bowiem wystawione w 2004 r. Z akt sprawy wynika także, że dowody te nie były znane organowi drugiej instancji, nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji i nie znajdują się w aktach sprawy. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedstawionych przez stronę dowodów organ powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wydatki na zakup paliwa do samochodu oraz lekarstw do leczenia indyków poniesione zostały w celu uzyskania przychodu podatnika, który w 2004 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Organ uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na zakup paliwa do samochodu i lekarstw dla indyków. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, została spełniona. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm. – dalej ustawa o rachunkowości), poprzez błędne przyjęcie, że przekroczenie w poprzednim roku podatkowym limitu przychodów przewidzianego w ustawie o rachunkowości uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Strona podniosła, że prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych związane jest wyłącznie z rzeczywistym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, natomiast w braku zgłoszenia zamiaru prowadzenia takich ksiąg zastosowanie powinny znaleźć normy ryczałtowo-szacunkowe. Zdaniem odwołującego, rozstrzygając sprawę co do istoty, organ winien wziąć pod uwagę uchwałę z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/10) odnoszącą się do obowiązku prowadzenia, przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz do zasad opodatkowania w przypadku braku ich prowadzenia. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, w tym przypadku wynikającego z treści art.10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu, strona żądała pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem organu, jeżeli podatnik nie zgadzał się z decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym mógł wnieść od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W skardze z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że w przypadku wznowienia postępowania wskutek wystąpienia ustawowych przesłanek obowiązkiem organu przy wydawaniu decyzji orzekającej co do istoty sprawy jest zastosowanie przepisów prawa materialnego w sposób tożsamy do zastosowanego przy wydawaniu decyzji dotychczasowej, nawet jeżeli w dacie orzekania wykładnia taka jest powszechnie uznana za wykładnię wadliwą; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że przekroczenie w poprzednim roku podatkowym limitu przychodów przewidzianego w ustawie o rachunkowości uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Wobec przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Argumentując skargę skarżący, podobnie jak w odwołaniu, powołał uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 2/10, która w jego ocenie winna mieć zastosowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w trybie nadzwyczajnym, utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji, uchylającą decyzję ostateczną z powodu stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, bądź o stwierdzenie nieważności wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego, w zależności od poczynionych ustaleń, jest wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd, w którym wskazuje się, iż nie jest nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów, ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01 , LexPolonica nr 355566, ONSA 2002, nr 2, poz. 64, oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA: z 20 marca 2003 r., I SA/Po 1471/01, i z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1970/01, niepubl.). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 dotyczy tylko tego pierwszego etapu (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie VI 2010 r. Warszawa, LexisNexis komentarz do art. 240, str. 911-913). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, w tym art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej i drugiej instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie, rozstrzygając o zaistnieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającej wznowienie postępowania. Poza sporem pozostaje, iż w sprawie ujawniły się nowe dowody nie znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie budzi też wątpliwości, że ujawnione dowody były istotne dla sprawy, gdyż wiedza o nich miała istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W rozpatrywanej sprawie jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi drugiej instancji strona przedstawiła faktury VAT i pokwitowania Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. Dowody te niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2008 r., zostały bowiem wystawione w 2004 r. Dowody te nie były znane organowi drugiej instancji, nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji. Z tych też względów organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznał za koszt uzyskania przychodów 2004 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na zakup paliwa do samochodu i lekarstwa dla indyków. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podnosi naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że przekroczenie w poprzednim roku podatkowym limitu przychodów przewidzianego w ustawie o rachunkowości uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Wnosząc odwołanie skarżący zażądał pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Tego rodzaju praktyka nie zasługuje na aprobatę jako wykorzystująca nadzwyczajną instytucję wzruszenia ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych do korygowania, poza tokiem instancji tychże rozstrzygnięć. Celem postępowania nadzorczego nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, w tym przypadku wynikającego z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska skarżącego, zarzucającego, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować uchwałę wydaną w dniu 17 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10. Sąd zauważa, że przeważająca część uzasadnienia skargi stanowi wykładnię art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 wynikającą z treści powyższej uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Zdaniem składu orzekającego, powyższej uchwały nie można zakwalifikować jako spełnienia przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wymieniona uchwała nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Podjęcie przez NSA uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, należy rozpatrywać w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Jak wskazano na wstępie rozważań, nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Zmiana wykładni przepisów prawa lub też ujednolicenie tej wykładni albo przerwanie rozbieżności w wykładni na skutek podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nową okolicznością faktyczną. Rozpatrywana obecnie sprawa nie wynika z wniesienia skargi na decyzję podatkową, ale z wniesienia skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. W ocenie Sądu organy obu instancji wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowionego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.