I SA/Łd 1434/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i marzec 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] ,r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. W. z T. K. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Jawnej A SA A W. R., K. T. z siedzibą w T. M. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 440 zł i marzec 2009 r. w kwocie 880 zł wraz z odsetkami za zwłokę określonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 84 zł i 170 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku wszętego postanowieniem z [...] r. postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości zlikwidowanej spółki jawnej organ pierwszej instancji uznał, że istnieją przesłanki orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 § 4–5 oraz art. 108 § 2 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Dalej podniósł, iż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej R. W. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 i art. 121 w związku z art. 115 § 4–5 oraz art. 108 § 2 pkt 2a Op, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania zlikwidowanej spółki bez orzeczenia o wysokości zaległości podatkowej. Zdaniem strony, organy podatkowe nie wydały wcześniej prawomocnej decyzji określającej zaległość podatkową zlikwidowanej spółki jawnej. Postępowania wymiarowe przeciwko spółce wprawdzie toczyły się już wcześniej, ale w ich trakcie, po złożeniu odwołań od decyzji organów pierwszej instancji, spółka przestała istnieć, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył prowadzone postępowania. Wydane w tym przedmiocie decyzje z [...] r. nie zostały – zdaniem strony – doręczone, a zatem nie wywołały skutków prawnych. Tymczasem orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe bez doręczenia decyzji prawomocnie określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wielkość zaległości nie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej. Jeżeli zaległość nie wynika z deklaracji organ podatkowy zobowiązany jest do wydania orzeczenia o wielkości zaległości podatkowej. Tego jednak w niniejszej sprawie nie uczynił. Rozpoznając to odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki jawnej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdziale 15 Op. Zgodnie z przepisem art. 107 §1 Op, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter generalny, ustanawia ogólne podstawy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Pozwala on przenieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z podatnika na osoby trzecie, mając na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje zobowiązań podatkowych, uchyla się od płacenia podatków bądź przestał istnieć. W myśl § 2 ust. 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie również odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 108 § 1 Op o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która ma charakter konstytutywny. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w myśl art. 108 § 2 Op nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Na podstawie art. 115 §1 Op "wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Wskazany przepis zgodnie z § 2 stosuje się również do byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki". Następnie podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wydał [...] m r. dla Spółki Jawnej A W. R., K. T. dwie decyzje, tj. decyzję nr [...], którą określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, za grudzień 2008 r. w kwocie 440 zł; oraz decyzję nr [...] , którą odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. w wysokości 26.555 zł, określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VAT za marzec 2009 r. w kwocie 880 zł. W dniu [...] r. spółka wniosła odwołania od obu tych decyzji. Dalej podniósł, iż w trakcie postępowania odwoławczego uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] r. zgodnie, z którym Spółka Jawna A W. R., K. T. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a więc przestała istnieć jako podmiot prawa (jednostka organizacyjna). Rozwiązanie spółki nastąpiło bez postępowania likwidacyjnego. Skoro zatem Spółka Jawna A W. R., K. T. przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bądź uprawnień. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art.233 § 1 pkt 3 Op decyzjami z [...] r. nr [...] i [...] umorzył postępowania odwoławcze, a następnie powiadomił byłych wspólników spółki o wydaniu tych decyzji i pozostawieniu ich w aktach sprawy. W konsekwencji powyższego, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. wydane wobec Spółki Jawnej A W. R., K. T. z [...] r. nr [...] oraz [...] stały się prawomocne. Ponieważ kwoty zobowiązań podatkowych określone w tych decyzjach nie zostały uregulowane organ pierwszej instancji uznał za usprawiedliwione wszczęcie postępowania przeciwko byłym wspólnikom spółki jako osobom trzecim odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązanie z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Organ odwoławczy zauważył następnie, że poza sporem pozostaje okoliczność, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i marzec 2009 r. powstały w czasie gdy wspólnikami spółki byli R. W. i T. K.. W ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka Jawna A W. R., K. T. przestała istnieć, nie ma możliwości zaspokojenia należności publicznoprawnych z jej majątku, a zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy R. W. był jej wspólnikiem, spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności strony, o których mowa w art. 115 Op. Ustosunkowując się do zarzutu niedoręczenia decyzji z 12 stycznia 2011 r., organ odwoławczy uznał go za niezasadny, podnosząc że decyzje te dotyczyły umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na utratę bytu prawnego przez podatnika, nie zaś kwestii określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym pozostały w obrocie prawnym decyzje organu pierwszej instancji określające te zobowiązania. W konsekwencji nie było już potrzeby podejmowania nowego postępowania podatkowego w oparciu o art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 4–5 oraz art. 108 § 2 pkt 2a Op. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na jej stan faktyczny, organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy art. 107 § 1–2, 108 § 1, art. 109 i art. 115 § 1–2 Op, a nie jak sugeruje strona w oparciu o art. 115 § 4 Op. Organ odwoławczy wskazał nadto, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i 210 § 4 Op. Postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się bowiem z zachowaniem reguł przewidzianych w tych przepisach. Nie doszło również do naruszenia art. 216 § 1 w związku z art. 200 § 1, art. 123 Op, ponieważ strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i przedstawienia własnego stanowiska. W skardze na tą decyzję R. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120–121 w związku z art. 115 § 4–5 oraz art. 108 § 2 pkt 2a Op poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania zlikwidowanej spółki z naruszeniem zasad postępowania w sposób godzący w zasady konstytucyjne postępowania organów administracji w demokratycznym państwie prawa – zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę sądowej kontroli działań organów administracji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w związku z likwidacją spółki jawnej już po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzje w sprawie umorzenia prowadzonych postępowań i pozostawił je w aktach nie doręczając ich byłym wspólnikom, ani ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pozostawienie tych decyzji w aktach bez doręczenia uniemożliwiało poddanie ich kontroli przez WSA, a takie postępowanie naruszało konstytucyjną zasadę kontroli działania organów administracji przez sądy administracyjne. W konsekwencji nie zostały poddane kontroli decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. m w sprawie określenia podatku od towarów i usług, ani decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, bez względu na etap postępowania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany był umorzyć prowadzone postępowanie podatkowe wobec spółki, oraz podjąć nowe postępowanie podatkowe na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 4–5 oraz art. 108 § 2 pkt 2a Op w celu wydania decyzji określającej zaległość podatkową łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności byłych wspólników za tę zaległość. Dopiero tak wydane rozstrzygnięcia organów podatkowych, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, zapewniały zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również możliwość sądowej ich kontroli. W konkluzji skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie dostrzegł, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej spełnia warunki wynikające z zasad demokratycznego państwa prawnego o ile decyzja określająca zobowiązania spółki została wydana w sposób zgodny z prawem i zapewniający zachowanie wszelkich zasad postępowania (w sytuacji gdy wielkość zaległości nie wynika ze złożonej deklaracji spółki). Jeżeli zaległość nie wynika z deklaracji organ podatkowy zobowiązany jest do wydania orzeczenia o wielkości zaległości podatkowej w sposób zapewniający kontrolę jego prawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Warunki i zakres odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki jawnej ustawa ta reguluje w art. 115 i art. 108 Op. Na gruncie pierwszego z powołanych przepisów przesłankami tej odpowiedzialności są posiadanie statusu wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej; istnienie zaległości podatkowej spółki, wynikających z jej działalności; powstanie zaległości spółki w okresie posiadania przez osobę trzecią statusu wspólnika (§ 1 i § 2 zdanie pierwsze). Określenie wysokości zobowiązania spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op, nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji wymiarowej (§ 4 w zw. z art. 108 § 2 pakt 2 lit.2 Op). Odpowiedzialność ta jest konkretyzowana w decyzji po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 i § 2 Op), postępowanie to nie może zostać przy tym wszczęte przed: po pierwsze upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; po drugie dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wartość należnych odsetek za zwłokę; po trzecie dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Na gruncie tych przepisów zasadniczą sporną między stronami kwestią jest istnienie i zakres zobowiązania podatkowego, za które skarżący jako były wspólnik ponosić ma odpowiedzialność. Kwestia ta ma tym bardziej istotne znaczenie, że wyczerpuje bez mała zarzuty skargi. Pełnomocnik strony dowodzi w niej bowiem, że wydanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej dotknięte było wadą polegającą na tym, że organ podatkowy obciążył stronę zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki jawnej z pogwałceniem zasad postępowania podatkowego oraz standardów konstytucyjnych, tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru spornego zobowiązania oraz z naruszeniem prawa do sądu. Skarżący kwestionuje legalność decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółce Jawnej A W. R., K. T., gdyż organ odwoławczy podejmując decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku nie doręczył jej wspólnikom tej spółki. Ta wadliwość powoduje, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że decyzje wymiarowe nie mogą stanowić podstawy dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z takim stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, z przepisów art. 108 i art. 115 Op wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1995r., SA/Wr 1671/94, POP 1996, z. 6, poz. 177). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika, w tej sprawie do spółki jawnej, lub określającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku itp. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku nie mogła zostać doręczona skarżącemu jako byłemu wspólnikowi, nie posiadał on bowiem statusu strony postępowania wymiarowego. Wbrew skardze, połączenie wymiaru podatku i orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa, dopuszczalne jest tylko wyjątkowo, w ściśle określonych prawem sytuacjach (np. art. 115 § 4–5 Op), te zaś, o czym będzie szczegółowo poniżej, nie zachodziły w niniejszej sprawie, albowiem wysokość zobowiązań podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność skarżący, zostały już wcześniej przesądzone w odrębnych postępowaniach. W konsekwencji analizowanej regulacji prawnej, ani organy podatkowe orzekające w przedmiocie odpowiedzialności, ani następnie Sąd kontrolując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie były uprawnione do rozstrzygania, czy decyzje, których przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych podatnikowi - spółce jawnej, były prawidłowe, czy też wydano je z naruszeniem przepisów prawa. Wyrażona w art. 128 Op zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca, jak podkreśla literatura przedmiotu, podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 587). Nie ma też racji strona skarżąca, twierdząc, iż orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej i określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej winna nastąpić w jednej decyzji w nowym postępowaniu wszczętym na podstawie art. 108 Op. Jak bowiem wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z [...] r. określił Spółce Jawnej A W. R., K. T. po pierwsze zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 440 zł i po drugie – zobowiązanie w tym podatku za marzec 2009 r. w kwocie 880 zł. Obie decyzje zostały doręczone spółce 6 października 2010 r., a zatem w czasie kiedy to spółka ta jeszcze istniała. Spółka, co nie jest sporne między stronami, przestała istnieć dopiero w toku postępowania odwoławczego od wskazanych decyzji wymiarowych, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jako chwilę decydującą o utracie przez spółkę bytu prawnego organ podatkowy przyjął datę [...] r., tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] o wykreśleniu Spółki Jawnej A W. R., K. T. z KRS. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z [...] r. umorzył postępowania odwoławcze. Oznacza to – jak słusznie uznał organ odwoławczy – że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., wydane dla Spółki Jawnej A W. R., K. T., stały się ostateczne. To zaś przesądza o istnieniu, jak i wysokości należności podatkowych stwierdzonych tymi decyzjami. Niedopuszczalne jest więc ponowne rozstrzyganie tych kwestii, prowadziłoby to bowiem do wydania w trybie rozdziału 15 Op decyzji dotkniętej wadą nieważności, tj. rozstrzygającej sprawę już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pakt 4 Op). Nadto z powołanego w skardze art. 115 § 5 w zw. z § 4 Op wynika, iż rozstrzygnie w jednej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności osoby trzeciej następuje tylko wyjątkowo. A contrario rozumując, zasadą jest odrębne określenie wysokości zobowiązania i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeśli więc zostanie podjęta w stosunku do podatnika decyzja wymiarowa, tak jak w tej sprawie, nie jest dopuszczalne ponowne rozstrzyganie tej kwestii w trybie rozdziału 15 Op (art. 108 § 2 pakt 2 lit.a Op). W ocenie Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały też istnienie niekwestionowanych w skardze przesłanek materialnych odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej, określonych w art. 115 Op, a wymienionych na wstępie niniejszych rozważań. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wynikające z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] zobowiązania dotyczą działalności gospodarczej Spółki Jawnej A W. R., K. T. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i marzec 2009 r., nie zostały przez spółkę uregulowane, a zobowiązania, które obecnie stały się zaległościami, powstały w czasie gdy wspólnikami spółki byli R. W.i T. K. Zgodnie z prawem więc organy podatkowe obciążyły skarżącego jako byłego wspólnika spółki odpowiedzialnością podatkową za wskazane zobowiązania. Analogiczną decyzję podjęły też w stosunku do T. K., zaskarżoną skargą do sądu administracyjnego i zarejestrowaną pod sygnaturą akt I SA/Łd 1435/11. Chybiony jest również zarzut skargi naruszenia art. 120–121 Op. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Op). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. P.Z-C.