I SA/Łd 1428/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o. o." Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A Spółka z o. o." Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. kwotę 3.776 (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1428/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.– G. określił A Spółce z o.o. Spółce komandytowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 291.927,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał, iż Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 22 listopada 2010 r. i została zawiązana aktem założycielskim spółki komandytowej sporządzonym w formie aktu notarialnego. Z treści ww. umowy wynika, że komplementariuszem Spółki jest A Spółka z o.o. (Prezesem Zarządu tego podmiotu jest A. W.), która wniosła wkład pieniężny w wysokości 500,00 zł, zaś komandytariuszem jest A. W., która również wniosła wkład pieniężny w wysokości 500,00 zł. W dniu 30 grudnia 2010 r. dokonano zmiany umowy Spółki, na mocy której komandytariusz (A. W.) wniósł do Spółki wkład niepieniężny o łącznej wartości 1.766.900,00 zł netto, składający się ze środków trwałych, wykorzystywanych dotychczas w działalności przedsiębiorstwa funkcjonującego pod firmą "A" A. W. oraz wkład niepieniężny o łącznej wartości netto 2.610.000,00 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu nr 43/15 mieszcząca się w Ł., przy ul. A 4, wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Dalej organ wskazał, iż w dniu 7 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT -7 za grudzień 2010 r., w której wykazała nabycie towarów i usług zaliczonych u Podatnika do środków trwałych na kwotę netto 1.829.000,00 zł, podatek naliczony w kwocie 402.380,00 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę netto 1.989,00 zł, podatek naliczony 438,00 zł. W konsekwencji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 402.818,00 zł. Do złożonej deklaracji załączono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. W dniu 1 lutego 2011 r. kwota 402.818,00 zł została przekazana przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy Spółki. W okresie od 27 stycznia 2011 r. do 22 lutego 2011 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego Ł - G przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., podczas której stwierdzono istnienie wielu nieprawidłowości. W szczególności, organ pierwszej instancji wskazał, iż Podatnik ujął w ewidencji zakupów VAT pod poz. 4 oraz obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] r. dotyczący przekazania do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci piły formatowej "Tecnomax" (poz. 17 ww. faktury). Wartość przedmiotowej piły widniejąca na ww. fakturze wynosi 244.000,00 zł, a podatek 53.680,00 zł. W wykazie środków trwałych wyszczególnionych w załączniku nr 1 do aktu notarialnego, dotyczącego zmiany umowy Spółki, ww. piła formatowa figuruje w kwocie netto 24.400,00 zł. Następnie organ podał, iż Spółka pismem z 14 lutego 2011 r. poinformowała, że podana w fakturze wartość piły formatowej wynika z pomyłki, polegającej na wpisaniu wartości 244.000,00 zł zamiast 24.400,00 zł netto. Podatnik 30 marca 2011 r. przedłożył fakturę korygującą z 9 lutego 2011 r., w której obniżono wartość piły formatowej o kwotę netto 219.600,00 zł oraz podatek od towarów i usług o kwotę 48.312,00 zł. Ponadto Spółka poinformowała, że ww. faktura korygująca została rozliczona za miesiąc luty 2011 r. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałych pozycji (od nr 1 do nr 22) faktury z 30 grudnia 2010 r. obejmujących środki trwałe wymienione na stronie 3 zaskarżonej decyzji powziął wątpliwość, czy ich wartość widniejąca na fakturze jest zgodna rzeczywistą wartością rynkową takich urządzeń. Podatnik ponadto, jak wskazał organ pierwszej instancji, ujął w ewidencji zakupów za grudzień 2010 r. oraz obniżył podatek należny za ten okres rozliczeniowy o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr [...], dotyczącą pojazdów: - Forda Mondeo SDTitanium 2.0 D, rok produkcji 2007, wartość netto 70.000,00 zł, podatek od towarów i usług 22% 15.400,00 zł; - Forda Mondeo CD345 2007.5 5D AMBINTE 1.8 TDCi rok produkcji 2008, wartość netto 60.000,00 zł, podatek od towarów i usług 22% 13.200,00 zł; - Mercedes-Benz VIANO 2.2 CDI, rok produkcji 2006, wartość netto 90.000,00 zł, podatek od towarów i usług 22% 19.800,00 zł. Pismem z 1 lutego 2011 r. Spółka poinformowała, że ww. pojazdy będą wykorzystywane do najmu, dlatego też podatek od towarów i usług wynikający z faktur został odliczony w całości. Również w tym przypadku organ pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy wartość tych pojazdów widniejąca na fakturze jest zgodna z wartością rynkową tych pojazdów. Następnie po dokonaniu oględzin ww. składników majątkowych, organ pierwszej instancji pismem z 10 lutego 2011 r. zlecił dokonanie oszacowania wartości wniesionych aportem do Spółki maszyn i urządzeń produkcyjnych (20 szt.), komputerów (2 szt.) oraz samochodów (3 szt.) według stanu na dzień 30 grudnia 2010 r. Ze sporządzonego oszacowania wynika, że wartość poszczególnych ruchomości wniesionych aportem do Spółki co do zasady nie odpowiada wartości rynkowej, bowiem dokonano zawyżenia wartości poszczególnych składników (19 pozycji); w kilku przypadkach wartość została zaniżona (6 pozycji). Dokonano też czynności kontrolnych u kontrahenta spółki w celu uzyskania informacji o wartości poszczególnych składników majątkowych w chwili ich nabycia przez ten podmiot. Ich wynikiem było ustalenie, że w odniesieniu do trzech pozycji spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych wykorzystywanych uprzednio w działalności przedsiębiorstwa "A", które zostały przez ten podmiot nabyte jako korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w stosunku do 16 z 25 pozycji cena określona na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki była wyższa od ceny, za którą A. W. nabyła te składniki majątkowe, 2 składniki wyceniono na wartość równą cenie zakupu, a w stosunku do 5 składników podano wartość niższą od ceny zakupu. Mając uwadze przedstawiony stan faktyczny organ pierwszej instancji uznał, że aport do Spółki agregatu farbiarskiego firmy B, przeglądarki do dzianin i rozcinaki do dzianin jest transakcją zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż urządzenia te korzystały ze zwolnienia w chwili nabycia przez "A" A. W., zatem w odniesieniu do tych towarów komandytariuszowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji nie podlega odliczeniu podatek naliczony wynikający z faktury z 30 grudnia 2010 roku poz. 6, 7 i 8 na łączną kwotę 13.970,00 zł. Natomiast w przypadku 19 składników majątkowych, których wartość została zawyżona, faktury z 30 grudnia 2010 r. podają kwoty w części niezgodne z rzeczywistością, co stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego również faktura z 30 grudnia 2010r. nr [...]w odniesieniu do aportu piły formatowej "Tacnomax" ujętej w fakturze w kwocie brutto 244.000,00 zł, w części obejmującej wartość zawyżoną w odniesieniu do ustalonej w drodze wyceny wartości rynkowej wynoszącej 20.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. wymienioną na wstępie decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 291.927,00 zł. Pełnomocnik Podatnika pismem z 9 czerwca 2011 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. Prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie Podatnikowi prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wniesienie środków trwałych aportem do Spółki podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, 2. Przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz przyjęcie, że obniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uzyskanie w rezultacie zwrotu podatku stanowiło świadome działanie na szkodę Skarbu Państwa, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia powodów wskazania przez komandytariusza Spółki wartości składników majątku będących przedmiotem aportu w określonej wysokości, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, - brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest jedynie do przytoczenia okoliczności oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego. W uzasadnieniu złożonego pisma Pełnomocnik Strony podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Z powyższej regulacji - w opinii Pełnomocnika Strony - wynika, że wartość ta nigdy nie stanowi stałej kwoty, ale raczej mieści się w pewnym przedziale kwotowym, akceptowalnym dla danego nabywcy w danym momencie. Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których komandytariusz określił wartość wnoszonych składników majątku w wysokości wyższej lub równej cenie zakupu. Pełnomocnik Strony wskazał ponadto, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą zakwestionowania odliczenia podatku przez Spółkę w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, kiedy wystawione faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, zaś w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Należy bowiem, zdaniem Pełnomocnika Strony, zwrócić uwagę na fakt, że dostawa udokumentowana przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto wartość środków trwałych wskazana na fakturze znalazła swój wyraz w wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki, który powiększył jej majątek. Zatem kwoty wskazane na fakturach odpowiadają rzeczywistości, tj. kwotom określonym przy wnoszeniu aportu do Spółki przez Strony. Pełnomocnik Strony w dalszej części złożonego odwołania wskazuje, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie posługuje się kryterium wartości rynkowej, ale pojęciem "rzeczywistości". Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacjach, gdy wartość dostawy lub świadczonej usługi została na fakturze wykazana w wysokości innej niż wynikająca z faktycznie zrealizowanej transakcji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu jest ustalenie, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W omawianym przepisie pojęcie "kwoty niezgodne z rzeczywistością", należy rozumieć jako sytuację, gdy podana wartość towaru bądź usługi nie odpowiada wartości, jaką ma ten towar bądź usługa w rzeczywistości. Innymi słowy, organ wskazał, że każda rzecz posiada obiektywną wartość, istniejącą w danym momencie, bez względu na to czy dobro to jest przedmiotem transakcji kupna sprzedaży, czy też nie. Strony danej transakcji w samej umowie mają oczywiście prawo dowolnego ustalenia wartości, po której zostanie dokonana transakcja. Nie oznacza to jednak, że tak ustalona wartość staje się wartością rzeczywistą, może bowiem zaistnieć sytuacja, gdy strony umowy wartość w umowie określą w zupełnym oderwaniu od rzeczywistej wartości rzeczy, tj. od tej wartości, którą rzecz obiektywnie posiada, bez względu na to czy jest przedmiotem transakcji kupna sprzedaży czy też nie. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, wartość określona w umowie (fakturze) nie będzie rzeczywistą wartością rzeczy. Nie można bowiem zgubić z pola widzenia okoliczności, że wartość rzeczy - przynajmniej dla celów podatkowych - jest kwestią obiektywną, tj. taką, którą można i należy zweryfikować, a zatem jej źródłem winien być stan danej rzeczy, a nie subiektywne odczucie co do jej wartości obu stron transakcji. Akceptacja co do prymatu wartości rzeczy, jako subiektywnego odczucia stron umowy, oderwanego w zupełności od rzeczywistości, prowadziłoby do szeregu nadużyć, nie tylko na linii podatnik – organy podatkowe, lecz mogłoby naruszać zasady wolnej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami. W ocenie organu odwoławczego, cena wskazana w fakturze (umowie) może co najwyżej odzwierciedlać rzeczywistą wartość dobra, co oznacza, że możliwym jest sytuacja, gdy wartość podana w fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub usługi i koniecznym jest poszukiwanie wartości rzeczy jako takiej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ podane w fakturach z [...] r. wartości poszczególnych składników majątkowych nie odpowiadają rzeczywistej wartości tych towarów. Świadczy o tym zestawienie wartości towarów podanych w ww. fakturach z wartościami tych towarów ustalonymi przez biegłego w przygotowanej przez niego opinii (wycenie poszczególnych składników majątkowych). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony podważające ustalenia organu I instancji oraz dotyczące sposobu prowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zasadnie ustalono, że wartość składników majątkowych będących przedmiotem aportu do Spółki nie odpowiada rzeczywistej wartości tych dóbr, co skutkuje zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Pełnomocnik Spółki. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostaw urządzeń na rzecz Spółki dokonanych w ramach aportu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wniesienie środków trwałych aportem do Spółki podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, że przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą zakwestionowania odliczenia podatku przez Spółkę, bowiem trudno uznać, że kwestionowane faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Należy bowiem zauważyć, że dostawa udokumentowana przedmiotowymi fakturami miała miejsce, ponadto wartość środków trwałych wskazanych na fakturach znalazła swój wyraz w wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki, który powiększył jej majątek. Zatem kwoty wskazane na fakturach odpowiadają rzeczywistości, tj. kwotom określonym przy wnoszeniu aportu do Spółki przez strony tej transakcji. W oparciu o te wartości obliczona została także wartość aportu, uwidoczniona w umowie Spółki. Pełnomocnik wskazał również, że czym innym jest kwestia zgodności tych kwot z wartością rynkową składników majątku będącego przedmiotem aportu do Spółki. Podniósł, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie posługuje się kryterium wartości rynkowej, ale kryterium "rzeczywistość". Nie ulega więc wątpliwości, że przepis znajdzie zastosowanie w sytuacjach, kiedy wartość dostawy lub świadczonej usługi została wykazana w wysokości innej niż wynikająca z faktycznie zrealizowanej transakcji (np. w wyniku zawyżenia na fakturze wolumenu dostarczanych towarów). W przedmiotowej sprawie faktycznie zrealizowana transakcja - wniesienie aportu do Spółki, odpowiadała pod względem wartości wszystkim pozycjom wykazanym na fakturze. Skarżący podniósł, że nie jest również uzasadnione stanowisko organów podatkowych o świadomym działaniu Spółki na szkodę Skarbu Państwa, bowiem – jak wskazano wyżej – dane podane przez Spółkę były całkowicie zgodne z rzeczywistością i w pełni odzwierciedlały zrealizowaną transakcję, a z samego faktu skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki nie można wyciągać wniosku o prowadzeniu działania ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej. Poza tym wystawca faktur zobowiązany był jednocześnie do rozliczenia podatku należnego wykazanego na tych fakturach, a więc zachowana została neutralność systemu podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka podniosła, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości przy obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z aportem do Spółki agregatu farbiarskiego firmy THIES, przeglądarki do dzianin oraz rozcinaki do dzianin, jak również odliczenia związanego z piłą formatową "Tecnomax". W konkluzji Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w dniu 30 grudnia 2010 roku przez "A" A. W. tytułem wniesienia do Spółki skarżącej wkładu niepieniężnego składającego się ze środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w działalności przedsiębiorstwa funkcjonującego pod firmą "A" A. W.. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; Przywołany przepis art. 88 ust. 3a wprowadzony został do ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r., stanowiąc w istocie przeniesienie wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Podobną konstrukcję znała również ustawa o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 4). Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Co najmniej część z ograniczeń wprowadzonych w art. 88 ust. 3a ustawy można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W niniejszej sprawie podstawą prawną decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż organ ten uznał, że wystawione w dniu 30 grudnia 2010 roku faktury, dotyczące wniesienia aportu do Spółki, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z uwagi na brak definicji pojęcia "niezgodne z rzeczywistością" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 – pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Jednakże, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, przepis ten daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. W niniejszej sprawie obiektywnie istnieją następujące fakty: - zawarcie umowy zmiany Spółki, w wyniku której komandytariusz A. W. wniosła do Spółki wkład niepieniężny, składający się ze środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w działalności przedsiębiorstwa funkcjonującego pod firmą "A" A. W., - wniesienie wyżej opisanego aportu zostało wykazane w dwóch fakturach z dnia [...] roku, - nastąpiło wydanie przedmiotu aportu nabywcy i podniesienie kapitału Spółki o wartość wskazaną na fakturze. Ocena rzeczoznawcy, z której wynika, że szacunkowa wartość przedmiotu aportu w przypadku 19 jego składników jest niższa niż ta, na którą umówiły się strony i która została wskazana w fakturze, nie oznacza jeszcze podważenia rzeczywistości zawartej umowy i jej wykonania, czego skutkiem jest wydanie przedmiotu aportu i podniesienie kapitału Spółki o wartość wskazaną na fakturze, choćby nawet była zawyżona. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy "kwotą faktury zgodną z rzeczywistością" a ustaloną przez biegłego "szacunkową wartością przedmiotu aportu". W pierwszym przypadku bowiem jest to wartość realna, w drugim natomiast jest to wartość wynikająca z dokonanej oceny, szacunku, ustalona w oparciu o istniejące w danych warunkach prawo popytu i podaży, wartość prawdopodobna, chociaż wirtualna, którą być może, chociaż niekoniecznie, kiedyś uiści jakiś hipotetyczny nabywca. Zdaniem Sądu, w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie znajduje zastosowania wyżej wymieniony przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Mamy tu do czynienia z przekazaniem do skarżącej Spółki składników majątku w drodze aportu, co w istocie stanowi dostawę towarów. W tym stanie rzeczy przywołany przepis znalazłby zastosowanie, gdyby kwota podana w zakwestionowanej fakturze nie wskazywała prawdziwej ceny (wnoszonych aportem środków trwałych), jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie uzgodnił cenę w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. W niniejszej sprawie opisana sytuacja jednak nie zachodzi, organy nie wskazały bowiem żadnego faktu, z którego wniosek taki wypływa, ani dowodu ten fakt potwierdzającego. Nie mniej, nie bacząc na powyższe stwierdzenie, podnieść należy, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wskazane na fakturze, dotyczącej wniesienia aportu, ceny jego składników były niezgodne z rzeczywistością i powołany przepis miałby zastosowanie, skutkowałoby to pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do aportu tych środków trwałych, których cenę organy zakwestionowały, ale nie spowodowałoby to ograniczenia prawa odliczenia w zakresie wysokości, jak uczyniły organy. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 10 decyzji organu I instancji) organy kwestionując ceny poszczególnych składników aportu nie pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie dotyczącym pozycji o zawyżonych niezgodnych z rzeczywistością cenach, lecz skorygowały to prawo, potwierdziły bowiem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wysokości ceny szacunkowej (wynikającej z opinii rzeczoznawcy) zakwestionowanych składników aportu. W ocenie Sądu, treść ww. przepisu nie przewiduje możliwości szacowania podstawy opodatkowania według cen rynkowych, nakazuje natomiast wyłączyć z niej pozycje obejmujące nabycie przedmiotów, których ceny są niezgodne z rzeczywistością. Oznacza to, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż oparcie zaskarżonej decyzji na tej podstawie prawnej okazało się błędne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt.1 lit. a i § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz.1348 z późn. zm.). P.Z-C.