II FSK 1170/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1287/11 w sprawie ze skargi "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. nr IPPB5/423-718/10-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., III SA/Wa 1287/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 4 stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 22 października 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.o.p. w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (Cash pooling). Spółka będzie stroną porozumień w ramach swojej grupy kapitałowej (dalej: Umowa), którego calem jest dostarczenie narzędzia umożliwiającego (i) optymalne zarządzanie i administrowanie środkami oraz zwiększenie płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w systemie cash pooling (dalej: Uczestnik/Uczestnicy), jak również (ii) zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach/innych instytucjach). Podmiotem pełniącym z ramienia Grupy Kapitałowej funkcje koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach wspomnianego mechanizmu Cash pooling będzie tzw. Pool Leader. Funkcję Pool Leadera będzie pełnił S. Corporation z siedzibą w Finlandii. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej S. (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash poolingu. Podmiotem, który będzie wspierał od strony technicznej realizację całego mechanizmu zarządzenia płynnością jest [...] Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank). W ramach realizacji Umowy: (1) Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy (Group Account). W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte dla wszystkich Uczestników subkonta (tzw. Rachunki Transakcyjne); (2) Rachunki Transakcyjne nie będą typowymi rachunkami bankowymi, a służyć będą jedynie do ewidencjonowania wpływów do systemu oraz wypływów z systemu Cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Spółki. Jeden, odrębny Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany również Pool Leaderowi; (3) Rachunek Grupowy będzie pełnił rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na ww. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (systemu cash pooling). Innymi słowy korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego; (4) Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla Pool Leadera i będzie prowadzony w jednej wybranej walucie; (5) dla celów obsługi systemu Cash poolingu, Spółka jako Uczestnik otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej: Rachunek Pośredniczący). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z powyżej opisanym Rachunkiem Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) w ten sposób, że saldo znajdujące się na Rachunku Pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na Rachunek Transakcyjny (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Pośredniczącego na Rachunek Transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym; (6) Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane. Od salda skonsolidowanego na Rachunku Grupowym Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki); (7) odsetki od salda na Rachunku Grupowym będą kalkulowane zgodnie z odrębnymi porozumieniami (Account Agreement oraz Overdraft Facility Agreement); (8) warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie odrębnego porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem; (9) Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartego z Pool Leaderem porozumienia (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzanie płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytania: (a) czy czynności wykonywane na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) po stronie Spółki jako podatnika? (b) czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)? (c) czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych? (d) czy do opodatkowania odsetek płaconych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie miał art. 11 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205 ze zm.; dalej: Konwencja), w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%? Zdaniem Spółki, postanowienia Konwencji w omawianym zakresie stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Z kolei ust. 2 przewiduje, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. beneficial owner of the interest) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5%. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła. Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter (VII edycja skróconej wersji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku). Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stania faktycznym prawo Pool Leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi. Stąd, zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu Cash poolingu zastosowanie powinien znaleźć art. 11 Konwencji. Właściwą stawką podatku u źródła od 1 stycznia 2011 r. będzie zatem 5%. 2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011r., stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 4, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 11 Konwencji organ stwierdził, że Pool Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem. W związku z powyższym organ uznał, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. Konwencji. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że Spółka będzie mogła jednak zastosować preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych odsetek, a więc poszczególnych z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji). Także w sytuacji, gdy Pool Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wezwała do jego zmiany. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA w Warszawie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i 2, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: (a) brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku z dnia 22 października 2010 r., polegające na uznaniu wbrew twierdzeniom Skarżącej, że S. nie jest "osobą uprawnioną do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji; wbrew bowiem twierdzeniom Spółki, iż S. uzyskuje wszelkie prawa do otrzymywanych od Spółki odsetek, stając się podmiotem uprawionym do dysponowania nimi, Dyrektor IS przyjął odmienny stan faktyczny polegający na uznaniu, że S. nie jest właścicielem odsetek otrzymywanych od Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do braku wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Spółki; (b) brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez Spółka, tj. powołanych przez nią argumentów przemawiających za tym, że odsetki wypłacane na rzecz S. powinny być opodatkowane stawką p.d.o.p. przewidzianą w art. 11 ust. 2 Konwencji. Brak ustosunkowania się Dyrektora IS do przedstawionych przez Spółkę argumentów, wskazuje, że nie dokonał on wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku; (2) art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że S. nie będzie "osobą uprawnioną do odsetek" otrzymywanych od Spółki w związku z systemem cash poolingu do którego ma przystąpić Spółka Ponadto Spółka wniosła na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia banku [...] Bank Finland Plc, będącego bankiem obsługującym system cash poolingu. Powyższe oświadczenie dotyczy sposobu funkcjonowania rozliczeń w ramach systemu cash poolingu a także roli, funkcji i uprawnień jakie posiada S. w ramach powyższego systemu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Rozstrzygając rozpoznawaną sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku dowodowego Spółki i stwierdził, że przeprowadzenie dowodu, o który wnioskuje Spółka nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, albowiem dotyczy on stanu faktycznego, który winien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. W tych sprawach zatem sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania mającego na celu wyjaśnienie jakichkolwiek wątpliwości w sprawie. Z tego powodu wniosek Skarżącej został oddalony. 4.2. Odnosząc się natomiast do sedna sporu Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprowadza się on do zagadnienia, czy na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Pool Leader – S. Corporation z siedzibą w Finlandii - jest "osobą uprawniona do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Użyty w tym przepisie termin "osoba uprawniona do odsetek" ("beneficial owner") należy definiować z uwzględnieniem Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD) wraz z Komentarzem. Klauzula beneficial owner została wprowadzona do MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. W ogólności klauzula ta stanowi jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping). Próba interpretacji tego terminu w oparciu o wewnętrzne prawo państw członkowskich OECD, jakkolwiek zgodna z duchem art. 3 ust. 2 MK OECD, nie mogłaby się spotkać z aprobatą, bowiem w myśl coraz bardziej spójnej w tej kwestii doktryny międzynarodowej pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyżej wskazany wniosek znalazł potwierdzenie w wersjach MK OECD Komentarza (z 2003, 2005 i 2008 r.), gdzie stwierdzono, że termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że w myśl art. 14 § 2 O.p. organ podatkowy uznając wbrew stanowisku Spółki, iż Pool Leader nie jest "osobą uprawnioną do odsetek" ("beneficial owner") w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, winien był na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Tego jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS nie uczynił, naruszając tym samym powołany przepis. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się bowiem do przedstawionego we wniosku Spółki konkretnego modelu umowy cash poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków) Pool Leadera. Swoje rozważania odniósł do wskazanego przez siebie modelu umowy cash poolingu zniekształcając (upraszczając) tym samym stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Nadto, organ uznając w zaskarżonej interpretacji, że obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz MK OECD wraz z Komentarzem, nie odniósł się jednak w sposób wyczerpujący do wskazanej tam definicji terminu "beneficial owner" w stosunku do przedstawionej przez Skarżącą pozycji S. Corporation w ramach umowy cash poolingu . Organ nie wskazał bowiem czy Pool Leader jest agentem, nominee czy conduit company, to jest jednym z podmiotów wyłączonych z terminu "beneficial owner" zgodnie z Komentarzem oraz MK OECD. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "...Pool Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym)". 4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarży go w całości i wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie o przekazanie WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (1) prawa materialnego, poprzez błędną interpretacje i niezastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji i w konsekwencji nieuznanie, że Pool Leader nie jest osobą uprawniona do odsetek, w rozumieniu tego przepisu, (2) przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a.w związku z art. 14a i 14c O.p. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe "art. 14c 1 § 2 Ord.pod."; powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z uwzględnieniem uzasadnienia prawnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS powtórzył argumentację przedstawioną w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadnie w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie ocenił, że Dyrektor IS błędnie zinterpretował przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, oraz nie wydał interpretacji podatkowej ugruntowanej w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu, a więc usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Instytucja cash poolingu polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, w myśl których: "1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym Pool Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek (beneficial owner), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., regulację zawartą ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Konfrontując powołane wyżej przepisy z przepisami prawnymi ujętymi w Konwencji, zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 2 Konwencji. W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm.), która poprzedzała Konwencję, zarówno w polskiej, jak angielskiej wersji językowej art. 11 tej umowy brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". Zamiast tego określenia zastosowano zwrot "odbiorcy odsetek". W takim przypadku należałoby uznać, że państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w MK OECD. Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, jak podniesiono wyżej, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, w miejsce odwołana się do Komentarza do MK OECD, jak to w pierwszej kolejności proponuje uczynić Sąd pierwszej instancji, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy Konwencji, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jej polska wersja językowa rzeczywiście posługuje się w art. 11 ust. 2 określeniem "uprawnionego odbiorcy". Ponadto, zwrotem "beneficial owner" posługuje się tekst angielski Konwencji, który na mocy art. 27 Konwencji ma charakter tekstu autentycznego, podobnie jak tekst polski i tekst fiński. Zasadny jest zatem wniosek, że polski ustawodawca celowo modyfikując zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastąpienie ww. umowy polsko-fińskiej z 1977 r. nową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – Konwencją z 2010 r. – tak ukształtował "nowe" brzmienie art. 11 Konwencji, aby wprost mogły być do niego zastosowane w ramach wykładni prawa uwagi z Komentarza do MK OECD. W rozpoznawanej sprawie należy bowiem uwzględnić, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08). Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD, na który trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji. W szczególności, zasadnie WSA w Warszawie dostrzegł, że pierwotne wersje MK OECD - Komentarza, tj. do 2003 r., wyjaśniały w kwestii klauzuli beneficial owner jedynie to, że korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. zwolnienie z podatku u źródła lub zmniejszenie stawki tego podatku, nie mają zastosowania, jeśli osoba, taka jak agent lub nominee, pośredniczy pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, chyba że beneficjent jest rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Dodatkowo OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company (zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)). Trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że posłużenie się przez Dyrektora IS Komentarzem do MK OECD nie było konsekwentne, bowiem organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wskazanej tam definicji terminu beneficial owner w stosunku do przedstawionej przez Spółkę pozycji podmiotu fińskiego w ramach zobrazowanej umowy cash poolingu. Organ nie wskazał, czy podmiot fiński jako Pool leader jest agentem, nominee czy conduit company, to jest jednym z podmiotów wyłączonych z terminu beneficial owner zgodnie z Komentarzem do MK OECD. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "...pool lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. beneficial owner), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym)" (por. k. 22 akt adm.). 6.3. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zaaprobować ocenę zaprezentowaną przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dyrektor IS, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, przez co naruszył art. 14b § 2 i 14c § 2 O.p. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny sami zauważył, że konstrukcje poszczególnych umów cash poolingu mogą się od siebie różnić: "Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który realizuje i pośredniczy w cash pooligu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy" (s. 9 skargi kasacyjnej). Skoro sam Dyrektor IS dostrzegł różnorodność modeli umów typu cash pooling, to niezasadne wydaje się ograniczenie przez niego w wydanej interpretacji do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej Umowy opisanej we wniosku o wydane indywidualnej interpretacji. Obowiązki i uprawnienia pool leadera mogą być bowiem różne w poszczególnych modelach cash poolingu, co może skutkować odmienną klasyfikację podatkową podmiotów pełniących taką funkcję w różnych wariantach takich umów. Ocena skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy cash poolingu powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy cash poolingu (por. K. Winiarski [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 42; D. Gajewski, Cash Pooling - aspekty podatkowe, "Palestra" 2013, nr 1-2, s. 47-56). W świetle Komentarza do MK OECD analiza pozycji Pool Leadera (podmiotu fińskiego) w konkretnym modelu cash pooling, przyjętym w Umowie, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za "osobę uprawnioną do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Uzasadnienie wydanej interpretacji powinno zatem zawierać dokładną analizę uprawnień i obowiązków podmiotu fińskiego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, a jej brak świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 14b § 2 i 14c § 2 O.p., co trafnie zauważył WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.4. Uwzględniając powyższe, uwagi należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.