I SA/Łd 1606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 1606/11 UZASADNIENIE W dniu 25 stycznia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek I. P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.300 złotych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Z dokumentów załączonych do wniosku (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, iż w dniu [...] r. I. P. zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonego nr [...], położonej w obrębie 4 miasta – W. wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie I. P., że nabycia dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą I. P. A z siedzibą w S. oraz oświadczenia J. D. i P. K. działających w imieniu i na rzecz A Spółka Akcyjna z siedzibą w W., że reprezentowana przez nich spółka z tytułu dokonania czynności prawnej objętej niniejszym aktem jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz .U. Nr 54 poz. 535 z poźn. zm.) oraz, że sprzedaż przedmiotu umowy jest zwolniona od podatku w związku ze spełnieniem warunków do zwolnienia wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Z tytułu zawarcia ww. umowy notariusz pobrał podatek od kwoty nabycia - 615.000 zł, tj. kwotę 12.300 zł, stosownie do art. 1 i art. 7 ust. 1 litera a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649). Z tytułu dokonania tej czynności strona sprzedająca – B Spółka Akcyjna Oddział Gospodarowania Nieruchomościami wystawiła na rzecz nabywcy A P, I. dwie faktury VAT datowane na [...] r.: - nr [...] dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w W. za kwotę netto 274.290 zł podatek VAT ZW brutto 274.290 zł, - nr [...] dotyczącą sprzedaży budynku o pow. zabudowy 367 m. kw. na działce nr [...] nr środka trwałego [...] za kwotę netto 340.710 zł podatek VAT ZW brutto 340.710 zł . W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, iż do pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych doszło nienależnie z dwóch odrębnych i niezależnych od siebie przyczyn, przewidzianych w przepisach ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności powołał się na art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwanej dalej u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych m. in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dalej pełnomocnik podniósł, że przedmiotowa transakcja nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych również jako należąca do specyficznej dziedziny stosunków społecznych związanych z gospodarowaniem określonymi składnikami mienia publicznego tj. nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ w myśl art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokonanie omawianej transakcji rodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż przedmiotowa umowa korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjątkiem nie podlegającym wyłączeniu są umowy sprzedaży m. in. prawa użytkowania wieczystego, odnośnie których zwolnienie z podatku VAT ma charakter podmiotowy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie znalazł również uznania w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podnoszony przez wnioskodawcę argument odnośnie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy na mocy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wymieniony w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami katalog ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki jest katalogiem zamkniętym i inne ustawy obowiązujące w polskim systemie prawnym regulujące m.in. zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa do tegoż katalogu nie należą. Stąd, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.300 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 207 w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z naruszeniem art. 2 pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych przez niezastosowanie w niespornym stanie faktycznym, w którym obie strony transakcji sprzedaży występowały przy tej transakcji z mocy art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 2 pkt. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 1 i art. 22 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego , poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż katalog aktów prawnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami określony w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma charakter zamknięty. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w stanie faktycznym sprawy niespornym było dla organu podatkowego, iż obie strony transakcji występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a cała transakcja została udokumentowana dla celów podatku od towarów i usług fakturą VAT, w której wskazano podatek należny ze stawką ZW. Zatem mając to na uwadze, w ocenie strony, opisana we wniosku transakcja kwalifikowała się do zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt. 4. lit 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według strony, w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie rodzi obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych transakcja zaliczana do obrotu profesjonalnego, tj. taka w której choćby jedna ze stron bierze udział w transakcji w charakterze podatnika od towarów i usług, co jest w zasadzie równoznaczne z tym, iż dokonuje danej czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, w ocenie strony, przedmiotowa transakcja nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, również jako należąca do specyficznej dziedziny stosunków społecznych związanych z gospodarowaniem określonymi składnikami mienia publicznego, tj. nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Wskazano, iż na mocy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami i nie jest istotne, czy katalog wymieniony w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma charakter otwarty czy zamknięty, gdyż winien być on stosowany jedynie pomocniczo. Dalej wskazano, że ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego B , na podstawie której dokonano sprzedaży, niewątpliwie zalicza się od ustaw zawierających "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Reguluje ona bowiem m.in. zasady gospodarowania mieniem publicznym, stanowiącym przedmiot prawa własności lub użytkowania wieczystego spółki państwowej B SA, nie czyniąc tego jednak w sposób kompleksowy. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż nie kwestionuje, że przedmiotowa umowa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również faktu, iż obie strony transakcji są płatnikami podatku VAT. Jednakże treść przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje jednoznacznie, że wyjątkiem nie podlegającym wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są umowy sprzedaży, m. in. prawa użytkowania wieczystego, odnośnie których zwolnienie z podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowy, co miało miejsce w omawianej sprawie. Tak więc w świetle powyższego, za nietrafne należy uznać twierdzenie pełnomocnika, iż w omawianej sprawie doszło do naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ II instancji nie zgodził się również z argumentacją strony skarżącej, iż na mocy art. 2 pkt 1 lit. g cyt. ustawy przedmiotowa transakcja nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako należąca do specyficznej dziedziny stosunków społecznych związanych z gospodarowaniem określonymi składnikami mienia publicznego, tj. nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, a ustawa o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego B, na podstawie której dokonano sprzedaży, niewątpliwie zalicza się do ustaw zawierających "przepisy o gospodarce nieruchomościami" – bowiem reguluje m. in. zasady gospodarowania mieniem publicznym stanowiącym przedmiot prawa własności lub użytkowania wieczystego spółki państwowej A SA, nie czyniąc tego jednak w sposób kompleksowy. W tym kontekście, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowa umowa sprzedaży nie dotyczyła nabycia nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Właścicielem sprzedawanych w dniu [...]r. prawa użytkowania wieczystego nabywanej działki gruntu oraz prawa własności budynku – była B S.A. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, umowa ta nie wypełniała przesłanek do zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlega bowiem przepisom o gospodarce nieruchomościami. Powołana w umowie sprzedaży ww. ustawa z dnia 8 września 2000 r., reguluje zasady i tryb komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego B oraz restrukturyzacji spółki akcyjnej powstałej w wyniku komercjalizacji PKP. Ustawa ta reguluje także kwestię gospodarowania mieniem B S.A., m. in. poprzez zbywanie mienia zbędnego (art. 39 i następne), co nie oznacza jednak, że czynność polegająca na sprzedaży tego mienia winna być uznana za podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. Ustawa z dnia 8 września 2000 r. zawiera regulacje dotyczące wyłącznie gospodarowania majątkiem jednej ze spółek kapitałowych, której udziałowcem jest Skarb Państwa (bez odrębnych zapisów w sprawie gospodarki nieruchomościami). W ocenie organu odwoławczego, uznanie każdej sprzedaży nieruchomości, której tryb, zasady lub możliwość dokonania określa ustawa lub inna norma prawna, za podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami - powodowałyby wyłączenie z podatku do czynności cywilnoprawnych większości umów. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła I. P.. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez niezastosowanie oraz art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze przez zastosowanie, w niespornym stanie faktycznym, w którym obie strony transakcji sprzedaży występowały przy tej transakcji z mocy art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w charakterze podatników podatku od towarów i usług; - art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem jednoznacznego brzmienia przepisu przewidującego zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2-8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nadto w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego B w świetle wytycznych określonych w art. 40 ust. 3 in fine tej ustawy, poprzez nieuprawnione zawężenie pojęcia "gospodarowanie nieruchomościami" i wykluczenie z jego zakresu czynności polegających na nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa oraz nabycia posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących własność spółki publicznej z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez pierwszy z ww. przepisów; - art. 207 w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż przepis art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób wyraźny i jednoznaczny uzależnia możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia wyłącznie od okoliczności dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji (czynności prawnej), tj. okoliczności o charakterze podmiotowym. Irrelewantne są natomiast z punktu widzenia tego zwolnienia wszelkie okoliczności o charakterze przedmiotowym, tj. dotyczące przedmiotu transakcji, jak i samej transakcji (jej charakteru, rodzaju itp.). Z punktu widzenia omawianego zwolnienia nie ma zatem znaczenia okoliczność, iż dokonana w stanie faktycznym czynność sprzedaży korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Zwolnienie to uzależnione było bowiem wyłącznie od okoliczności dotyczących uczestników tej czynności i faktu, czy przy tej czynności występowali oni czy też nie w charakterze podatników VAT. Zwolnienie przedmiotowe transakcji wpłynęło w zaistniałej sprawie jedynie na rodzaj zastosowanej stawki podatku (ZW), nie wyłączyło natomiast samego opodatkowania stron podatkiem od towarów i usług. Sama transakcja zaliczała się zaś niewątpliwie do tzw. obrotu profesjonalnego. Czym innym jest bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stron transakcji, w związku z tą transakcją, czym innym natomiast zwolnienie samej transakcji - indyferentne z punktu widzenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej skarżąca podniosła, iż z punktu widzenia tego zwolnienia istotne jest natomiast jedynie ustalenie, czy przy danej transakcji chociaż jedna ze stron występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, innymi słowy ustalenie - czy strona taka (przynamniej jedna) występowała przy tej transakcji w charakterze profesjonalisty. W razie pozytywnego wyniku tych ustaleń, wyczerpana zostaje hipoteza art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, iż dana transakcja korzysta ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie jest konieczne, jak również uprawnione, przechodzenie w dalszej kolejności na grunt lit. b i przewidzianych tam "wyjątków od wyjątku". Dopiero zaś wykazanie, iż którakolwiek ze stron transakcji korzystała ze zwolnienia podmiotowego, uprawnia organ podatkowy do badania, czy nie była to jedna z transakcji opisanych w tiret pierwsze i drugie art. 2 pkt 4 lit b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii skarżącej wykładnia art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prezentowana w tej sprawie przez organ podatkowy drugiej instancji narusza w sposób nieuprawniony językowe brzmienie tego przepisu, co na gruncie prawa o charakterze stricte ingerencyjnym jawi się jako działanie z zasady niedAzczalne, a w tym przypadku nieznajdujące jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Niezależnie od powyższego, przedmiotowa transakcja nie podlegała, w ocenie skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako należąca do specyficznej dziedziny stosunków społecznych, która wolą polskiego ustawodawcy wyłączona została z zakresu opodatkowania omawianym podatkiem. Chodzi tu o stosunki związane z gospodarowaniem określonymi składnikami mienia publicznego - tj. nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Skarżąca wskazała, że na mocy art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Podniosła również, iż nabyła od B SA użytkowanie wieczyste gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, jak również należące do B prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków, a sama sprzedaż odbyła się bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego B. Ponadto podała, że stała się stroną przedmiotowej transakcji w związku z przeprowadzeniem przetargu nieograniczonego ustnego na podstawie art. 40 ust. 1 cyt. ustawy oraz przepisów doń wykonawczych. W ocenie skarżącej, omawiane zwolnienie dotyczy wszelkich czynności dokonywanych w sprawach z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, nie zaś wyłącznie tych czynności, które dokonywane są bezpośrednio w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wspomina bowiem expressis verbis o przepisach o gospodarowaniu nieruchomościami, nie odwołując się jednocześnie wprost i wyłącznie do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. W katalogu czynności wyczerpujących pojęcie "gospodarowania" nieruchomościami expressis verbis wymieniono oddawanie tych nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Także i ten jednak katalog ma charakter otwarty, a w ocenie skarżącej brak racjonalnych powodów do wyłączenia z jego zakresu czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności należy, w ocenie skarżącej, zaliczyć ustawę z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "B", do "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Pozwala to jednocześnie zakwalifikować czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami B SA do dziedziny stosunków społecznych, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego też powodu, w ocenie skarżącej, przysługiwało jej zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, w zakresie całej transakcji, przy której notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa doradcy podatkowego stosownie do norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1a-c p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności obciążenia skarżącej zobowiązaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności sporne jest, czy w ustalonym stanie faktycznym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), nazywanej dalej u.p.c.c. oraz w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepis art. 2 pkt 1 lit. g wskazanej ustawy. Odwołując się do treści przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. - podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem : - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego...., - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z kolei w myśl art. 46 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych co do zasady nie pokrywają się ze sobą. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można zatem wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków (por. komentarz do art. 2 u.p.c.c. Zbigniewa Oficerskiego, Lex Omega). Podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Granice wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zostały istotnie zawężone z dniem 1 maja 2004 r., kiedy to art. 2 pkt 4 u.p.c.c. został znowelizowany. Od tego dnia nie są już wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W ramach kolejnej nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - przeprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r. - przyjęto, że nie wyłącza się z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych także umów sprzedaży i zamiany - zwolnionych z podatku od towarów i usług - jeżeli ich przedmiotem jest: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Ponadto nie wyłącza się z opodatkowania omawianym podatkiem - zwolnionych z podatku od towarów i usług - umów spółki i ich zmiany oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwolnionych z podatku od towarów i usług takich umów sprzedaży i zamiany ma na celu efektywne opodatkowanie powyższych czynności, bowiem przed ww. nowelizacjami były one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług. Celem powyższej zmiany przepisów jest osiągnięcie wzrostu wpływów z tego źródła dochodów do budżetu. Jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży (zamiany) jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego), w tym budynki jako części składowe tej nieruchomości, bądź nieruchomości budynkowe (lokalowe), które są zwolnione od podatku od towarów i usług, to wartość całej nieruchomości, w tym i budynki, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (w jednym zwolniona, a w drugim nieobjęta) [vide - komentarz do art. 2 u.p.c.c. Zbigniewa Oficerskiego, Lex Omega]. Zatem w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je przywileju zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na stronach tychże czynności będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało (na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. nie wchodziłoby, rzecz jasna, w rachubę. W konsekwencji, czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Ustawodawca uznał zatem, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, jak trafnie przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że transakcja sprzedaży przez spółkę akcyjną PKP na rzecz skarżącej prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, które podlegają zwolnieniu w podatku od towarów i usług, nie jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie u.p.c.c., co oznacza brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku od ww. transakcji. Przywołując stosowne uregulowania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., wskazać należy, że powyższa transakcja jako dotycząca nieruchomości (lub praw na nieruchomości) objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Do transakcji objętych zwolnieniami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należą bowiem : - dostawa nieruchomości będących towarami używanymi w rozumieniu u.p.t.u. (pod określonymi warunkami); są to budynki i budowle lub ich części (ale nie grunty), jeżeli od końca roku, w którym zakończono ich budowę, minęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u.), - dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe, np. lokale przeznaczone na cele niemieszkalne, garaże ( art. 43 ust. 1 pkt 10), - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę ( art. 43 ust. 1 pkt 9), np. grunty leśne, grunty nieprzeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego, - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, a także użytkowania wieczystego gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% (§ 8 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powyższe czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług, chyba że na mocy innych przepisów u.p.c.c. zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g). Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że sporna transakcja jako dotycząca sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu z prawem własności znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość – jako zwolniona od podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga przesłanka zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniona w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zgodnie z którym - nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Sąd podzielił stanowisko organu, że sporna umowa sprzedaży nie dotyczy nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a taki zakres regulacji wyznacza ustawa o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika bowiem z treści aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, właścicielem sprzedawanych dniu 27 grudnia 2010 roku praw nie był Skarb Państwa ani jednostka samorządu terytorialnego, lecz spółka akcyjna B. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że sporna transakcja nie wypełnia przesłanek do ww. zwolnienia, gdyż nie może być uznana za transakcję podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) ustawa z dnia 8 września 2000 roku o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "B" (Dz.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) nie należy do przepisów dotyczących gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wspomniana ustawa nie została bowiem wymieniona w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a poza tym dotyczy komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji spółki akcyjnej B, a tego nie sposób utożsamiać z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa. Ustawa ta reguluje wprawdzie zasady zbywania mienia, ale wyłącznie jednej spółki kapitałowej, a odesłania do ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami dotyczą kwestii wpadkowych, natomiast w żadnym razie nie można ich uznać za odesłania do regulacji w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa (por. art. 37, 40 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "B"). W tych warunkach, zdaniem Sądu, brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.