I SA/Lu 410/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. - sprostowanej postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. - zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień 2004r. - utrzymać w mocy tę decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. W odwołaniu P. S. podnosił, że zakupu paliw od firmy "A" P. M., ul. Z., dokonywał na podstawie faktur wystawionych prawidłowo pod względem ich kompletności, a więc zawierających wszystkie dane, jakie powinna zawierać faktura VAT. Nie ma prawnego obowiązku, jak również możliwości praktycznych, aby nabywca mógł dokonać staranności w formie sprawdzenia swoich kontrahentów pod kątem prowadzenia przez nich ewidencji sprzedaży, czy dopełnienia obowiązku rejestracji w urzędzie skarbowym. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy dotyczących postępowania egzekucyjnego wynika, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń, marzec, kwiecień 2004r. nie uległa przedawnieniu. Wyjaśnił dalej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie czynności kontrolnych oraz na podstawie uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących podmiotu firmy "A" NIP [...] stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT za przedmiotowy okres. Ustalono bowiem, podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Potwierdzeniem tego faktu jest informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...], z której wynikało jednoznacznie, iż P. M. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Za 2004r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających u w/w podmiotu, ponieważ P. M. obecnie przebywa w areszcie śledczym w B. W wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. i styczeń 2004r. P. M. oświadczył, iż nie prowadził ksiąg oraz ewidencji dla celów podatkowych oraz nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu i sprzedaży towarów. Ponadto pismem z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w/w podatnik nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług działających na terenie Z. Ustalono także, iż w okresie od miesiąca stycznia do kwietnia 2004r. "A" P. M. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz nie składał za w/w okres, jak i za żaden inny, jakichkolwiek deklaracji podatkowych, czego dowodzą pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT: nr 7/[...], nr 17/[...], nr 36/[...], nr 44/[...], nr 45/[...], nr 47/[...], nr 50/[...], nr 51/[...], nr 52/[...], 60/[...], 64/[...], 61/[...], 62/[...] wystawionych przez firmę "A" wynosiło odpowiednio: 10.347,99 zł - w styczniu 2004r., 56.024,40 zł - w marcu 2004r. oraz 38.081,60 zł - w kwietniu 2004r. Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten określa, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W § 34 w/w rozporządzenia doprecyzowano, że faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Zgodnie z art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W sprawie bezsporne pozostaje, że w deklaracjach VAT -7 za okres: styczeń, marzec i kwiecień 2004r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" P. M. - podatnika niezarejestrowanego. Organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż istotna w tej sprawie jest jedynie niesporna okoliczność ujęcia przez stronę w ewidencji zakupów i w deklaracjach podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jako podatku obniżającego podatek należny. Kwestia prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wobec identycznego brzmienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższa uchwała ma w pełni zastosowanie do przepisów rozporządzenia z 2002r. W skardze sądowej P. S. zarzucił naruszenie przepisów : - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. We wnioskach domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu argumentował między innymi, że brak jest podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez niego rozliczeń podatku VAT, poprzez pozbawienie go prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów od firmy "A" P. M. Podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w przytaczanej przez organy podatkowe uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 7/08), bowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań wystawcy faktur skoro zasadniczą cechą konstrukcyjną VAT jest przecież fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co wynika wprost z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 193 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto z treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (faktur korygujących), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przepisie tym nie zdefiniowano jednak pojęcia "podmiot nieuprawniony", pojęcia kluczowego w przedmiotowej sprawie z uwagi na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez "A" P. M., jako podmiot nieuprawniony. Bez sięgania do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (które wbrew Dyrektorowi Izby Skarbowej może być pomocne przy wykładni przepisów obowiązujących w RP od 1 maja 2004 r.), należy uznać, że pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), a w konsekwencji nie można odmawiać skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie wynikające z powyższego przepisu. Z tego powodu skarżący nie może w deklaracjach VAT -7 za okres: styczeń, marzec i kwiecień 2004r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika, to jest firmę "A" P. M. Takie stanowisko uzasadnia także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), określający, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wątpliwości interpretacyjne na tle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów usuwa chwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 7/08, w której wyjaśniono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie więc podnosi, że wobec identycznego brzmienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. powyższa uchwała ma w pełni zastosowanie przy wykładni przepisów tego ostatniego rozporządzenia. W konsekwencji organ zasadnie wyjaśnia zarówno znaczenie art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia. Stanowisko organu ma potwierdzenie w dyspozycji § 34 omawianego rozporządzenia z 2002 r. precyzującego, iż faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. W tych okolicznościach zarzuty i wnioski skargi nie podważały argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której – co wymaga podkreślenia – wskazuje się na przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1031/97 i inne) pogląd prawny o niedopuszczalności obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez nieuprawnionego (niezarejestrowanego) podatnika. Ubocznie należy podnieść, odnosząc się do formułowanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 23 listopada 2010 r. zarzutów i wniosków, że organ podatkowy nie ma o obowiązku poszukiwania wszystkich dowodów, jeśli strona nie wskazuje okoliczności dla niej korzystnej i sposobu jej wykazania. Zatem niezasadnie zarzuca się organowi, że błędnie uznano tylko na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego w Z. i B., iż firma "A" P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem, w sytuacji, kiedy ten podatnik może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w innym urzędzie. Podobnie trzeba ocenić zarzut, iż organ nie ma prawa kwestionować rozliczenia podatku VAT przez skarżącego, jeśli nie stwierdza się wcześniej nierzetelności ksiąg podatkowych. Faktem jest, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego nie zakwestionowano poprawności zapisów w ewidencji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż z punktu widzenia skomentowanych wyżej przepisów występują przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT. W tych warunkach skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.ps.a.