I SA/Wr 1748/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], na mocy której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w J. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2007 r. i grudzień 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. W stanie faktycznym sprawy - Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w dniach 18.03.2008r. i 27.06.2008r. doręczył spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zawiadomienia o dokonaniu zajęć jej rachunków bankowych. Wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. Z uwagi na brak odpowiednich środków na rachunkach egzekucja okazała się bezskuteczna. W toku postępowania organ ustalił, że spółka nie posiada nieruchomości, pojazdów, a od czerwca 2008r. nie posiada siedziby w J. Organ nie zdołał ustalić nowej siedziby spółki. Wobec bezskutecznej egzekucji skierowanej do majątku spółki, w dniu 17 maja 2011r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (tj. jako członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki A. W trakcie postępowania ustalono, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 19.02.2007r. do 27.05.2008r., czyli w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług dochodzona przez organ. Na podstawie rocznego bilansu ustalono także, że spółka w 2006 r. poniosła stratę w kwocie ponad 250 tys. zł, która nie miała pokrycia w jej majątku. Skarżący w trakcie postępowania został pouczony o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z zapisem art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. przez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W trakcie postępowania skarżący nie wypowiedział się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo wyznaczenia mu przewidzianego przepisami prawa terminu do dokonania tej czynności. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i 4, art. 108 § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w skrócie "OP", orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2007r. i grudzień 2007r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie zaszły przesłanki określone w ww. przepisach, tj. zaległości spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jej zarządu, egzekucja zaległości okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek z art. 116 OP, która uwalniałaby go od odpowiedzialności. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. DZ. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej "K.p.a.", w związku z art. 2 § 1 ust 2 K.p.a. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów administracji z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie okoliczności wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich wynikających z treści art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce. Zdaniem skarżącego w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie udokumentował tej okoliczności, a nadto organ podatkowy nie wykazał należytej aktywności w sprawdzeniu stanu majątkowego spółki w kontekście bezskuteczności egzekucji. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego, w czasie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki, w świetle art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zachodziły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT, a postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki zostało wszczęte już po wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki. Tym samym wymogi prawa zostały w tym zakresie przez organ I instancji dopełnione. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zaszły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa, tj. zaległości spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jej zarządu, egzekucja zaległości okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzogeneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, która uwalniałaby go od odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazał także, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z dokumentów wynika bowiem, że już w 2006 r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań, a tym samym zaszła sytuacja uregulowana w art. 11 § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, będące podstawą ogłoszenia upadłości. W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu sprawy wynikało, że skarżący obejmując w dniu 19 lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu spółki i nie składając niezwłocznie po objęciu tej funkcji wniosku o ogłoszenie upadłości - nie wypełnił tym samym nakazu wynikającego z art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 116 § 1 OP przez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie; - art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 122 i art. 133 § 1 OP poprzez nieorzeczenie, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i drugim członkiem zarządu spółki - R. S. Mając na uwadze przywołane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skarżący wskazał, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, aktywa spółki na koniec 2006 r. wynosiły 94.795,27zł, zaś zobowiązania 707.796,29zł. Z tych względów organ stanął więc na stanowisku, że wskazane wartości jednoznacznie świadczą o tym, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań, a powyższa okoliczność stanowi przesłankę zawartą w art. 11 § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, będącą podstawą ogłoszenia upadłości. Tym samym organ przyjął, że momentem, od którego należało liczyć bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w niniejszej sprawie, był dzień sporządzenia bilansu za rok 2006, tj. dzień 31 grudnia 2006 r. (wynikało bowiem z niego, że majątek spółki nie wystarczał do pokrycia jej zobowiązań). Skarżący podniósł, że z bezspornych ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że funkcje członków zarządu pełnili w tym czasie R. S. oraz M. J. W ocenie skarżącego powoduje to, że właśnie te osoby powinny były zatem w nieprzekraczalnym terminie dwóch tygodni, tj. do dnia 14 stycznia 2007 r., złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego, za błędny uznać należy zawarty w uzasadnieniu skarżonej decyzji pogląd organu, zgodnie z którym skarżący obejmując w dniu 19 lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu i nie składając niezwłocznie po objęciu tej funkcji wniosku o ogłoszenie upadłości - nie wypełnił w ten sposób przesłanki wynikającej z art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślono, że z przepisu tego wynika wprost, że przedmiotowy wniosek może zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - w niniejszej sprawie był to dzień 14 stycznia 2007r., a więc dzień, w którym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu. Powyższe okoliczności, w ocenie skarżącego, świadczą o tym, że w niniejszej sprawie nie można było postawić mu zarzutu, że jako prezes zarządu nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu drugiego zarzutu skarżący wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w składzie 7 sędziów, z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą: przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego organ powinien orzec, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i drugim członkiem zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w jego ocenie za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać sytuację, gdy zgłaszając wniosek członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Oznacza to, że przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego jak również, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Organ uważa, że z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie, okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Organ wskazał także, że o odpowiedzialności drugiego z członków zarządu orzeczono odrębną, figurującą w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, decyzją. Przepisy prawa nie wymagają natomiast, aby w decyzji wydanej na podstawie art. 116 OP o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, zaznaczono, że jest to odpowiedzialność solidarna. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie. W ocenie Sądu, organy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją przyjętych ustaleń było orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ prowadził równoległe postępowania wobec obu członków zarządu Spółki z o.o. A w J., sprawujących te funkcje w okresie, w którym powstały sporne zobowiązania. Wydanie odrębnych decyzji o odpowiedzialności A. S. – jako Prezesa Zarządu i R. S. – drugiego z członków zarządu, nie zmienia faktu, że ich odpowiedzialność jest solidarna, co wprost wynika z ustawy (o czym dalej). Przedmiotem sporu w zawisłej przed Sądem sprawie jest legalność i zasadność orzeczenia o odpowiedzialności A. S. za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. (z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi). Uznając ustalony przez organy stan faktyczny za poprawny, należy rozważyć, czy do tak przyjętych ustaleń, właściwie zastosowano przepisy materialnego prawa podatkowego ? Zasadnicze znaczenie ma tu art. 116 Ordynacji podatkowej, którego § 2 został zmieniony (art. 1 pkt 27) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W wyniku nowelizacji art. 116 § 2 OP, inaczej określono zakres odpowiedzialności członków zarządu. W miejsce dotychczasowej odpowiedzialności "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", wprowadzono odpowiedzialność "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...) ". Kierując się zasadą "niedziałania prawa wstecz", nowe określenie tej przesłanki w art. 116 § 2 OP (jako uregulowanej w przepisie prawa materialnego) powinno się odnosić do odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe powstałe po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zgodnie z art. 10 ww. ustawy weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ponieważ jednak w art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie (...) ustawodawca postanowił, że "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.", to takie brzmienie przepisu intertemporalnego (art. 8 ustawy zmieniającej), narusza zasadę "niedziałania prawa wstecz", która zabrania stosowania przepisów prawa materialnego w ich nowym brzmieniu do stanów faktycznych sprzed zmiany. Jednocześnie jednak, uprawniona wydaje się w tej sytuacji interpretacja a contrario. Skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to należałoby przyjąć, że znowelizowaną przesłankę o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, należy stosować także do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok SN sygn. akt I UK 87/10 z 2010-08-24 LEX nr 611813). Podkreślić przy tym należy, że powyższe rozważania mają charakter teoretyczny. Bowiem, w sprawie objętej sporem, wskazana wyżej zmiana przepisu nie ma istotnego znaczenia, gdyż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu zarówno w miesiącach, w których powstały zobowiązania (za które odpowiedzialność orzeczono w spornej decyzji), jak i w terminach płatności tych zobowiązań. Należy jednak przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2009 r. (tak jak w niniejszej sprawie) stosować art. 116 § 2 OP w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy przejściowe nadają bowiem noweli z art. 116 § 2 (jako nie wymienionej w art. 8 ustawy zmieniającej) moc wsteczną. Zatem, mimo że organy wadliwie powołały w zaskarżonej decyzji treść art. 116 § 2 OP w starym brzmieniu, to w ocenie Sądu, nie miało to wpływu na prawidłowość przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiący materialno prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych przypadkach, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 OP, w którym stwierdzono, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 3 OP, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), a także koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Naturalnie, obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób bądź jednostek – jako pierwotnie zobowiązanych. Zaległość ta może wynikać z deklaracji lub decyzji podatkowej, doręczonej wymienionym podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o zakresie tej odpowiedzialności (art. 108 § 1 OP). Zgodnie z art. 108 § 1 OP, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei na podstawie § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte (między innymi) przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. a), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (pkt 2 lit. d), dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3 (pkt 3). Zgodnie z powołanym § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a OP. Natomiast zgodnie z § 4 (art. 108) Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Trzeba podkreślić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie zaistnienia okoliczności uzasadniającej obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, jest obowiązany wydać taką decyzję. Nie ma on możliwości odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 05.09.2002r. , sygn. akt I SA/Po 3214/00, publ. POP 3/2003, poz. 65). Poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 OP. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. A, są przepisy art. 116 OP. Według § 1 wskazanego art. 116, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (§ 1 pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2). Stosownie do przepisu § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu znowelizowanym stanowiącym o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, jak i w brzmieniu powołanym przez organ drugiej instancji (obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.) określającym odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu - skarżący piastował w tych okresach funkcję członka zarządu i z tych względów orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. A było w pełni uzasadnione. Nie miało też znaczenia, że w czasie orzekania odpowiedzialności, skarżący nie pełnił już tej funkcji, bowiem zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu. Treść powołanych przepisów wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: (1) czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji, (2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki (3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący został powołany na członka zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z dnia 19.02.2007r., zaś odwołano go z tej funkcji w dniu 27.05.2008r. Niewątpliwie zatem zobowiązanie z tytułu określonego w deklaracjach podatkowych, podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. (których termin płatności przypadał odpowiednio na 25.11.2007 r. i 25.01.2008 r.) dotyczy okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Tak więc przesłanka odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 2 OP została spełniona. W niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, iż w stosunku do spółki z o.o. A były prowadzone postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych za różne okresy i z różnych tytułów podatkowych (z tytułu podatku od towarów i uslug oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), w ramach których skierowano do banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe działania okazały się jednak zasadniczo bezskuteczne z uwagi na fakt, że na rachunku spółki brak było wystarczających środków finansowych (wyegzekwowano jedynie 1.083, 10 zł z pierwotnej zaległości w wysokości 18.870,00 zł, w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r, odsetki za zwłokę w wysokości 21,88 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 8,80 zł, a także koszty egzekucyjne w wysokości 1152,00 zł). Akta sprawy podatkowej pokazują, że organ podejmował także szereg innych działań, zmierzających do ustalenia i zajęcia majątku podmiotu głównego – zwracając się o stosowne informacje do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością spółki oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów celem ustalenia, czy spółka figuruje w rejestrze jako właściciel pojazdów. Organ występował także do Komendy Powiatowej Policji w J. celem ustalenia rzeczywistej siedziby spółki. W efekcie opisanych działań i wynikających zeń ustaleń, Dyrektor D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] umorzył jako bezskuteczne prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego co do tego, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała wymagana przepisami przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Jak wskazano powyżej, organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i wyegzekwowania dochodzonych należności od podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Sąd podziela także stanowisko organu, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 OP, która uwalniałaby go od odpowiedzialności, tj. nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także skarżący mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego – że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 OP, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu – przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uzasadniając swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego, organy powołały się nie na fakt niespłacania przez spółkę zobowiązań, ale na to, że stan jej zobowiązań przewyższał wartość majątku, co – należy zaakcentować – stanowiło drugą, a przy tym samodzielną przesłankę obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący tych ustaleń nie kwestionował. Podniósł natomiast w skardze, że z art. 21 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika wprost, że przedmiotowy wniosek może zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - w niniejszej sprawie był to dzień 14 stycznia 2007 r., a więc dzień, w którym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest chybione. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określając moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem "właściwy czas". Skoro skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość spółki w wynikającym z prawa upadłościowego terminie dwóch tygodni od wystąpienia przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, miał obowiązek zgłosić taki wniosek w pierwszym obiektywnie możliwym terminie, po objęciu stanowiska. Taki też pogląd zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22.11.2006r., sygn. akt I FSK 189/06, Lex 262145, w którym Sąd przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Należy zatem przyjąć, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może, czy nie powinien podjąć później, tj. niezwłocznie po objęciu swojej funkcji i stwierdzeniu stanu finansów i sytuacji gospodarczej spółki. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 OP poprzez niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi członkami zarządu, Sąd uznał, że powyższy zarzut również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. W kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki, ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), formułując tezę, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy – prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116 § 1 OP, w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133 § 1 OP) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 OP, gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, iż kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich zarządców ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 OP, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd – prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu. Ten warunek w niniejszej sprawie został niewątpliwie spełniony, bowiem - wbrew zarzutom skargi - postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe prowadzono zarówno wobec skarżącego, jak i wobec R. S., który w tym samym czasie pełnił obowiązki drugiego członka zarządu w spółce (decyzja z dnia [...] karta 143-150 akt administracyjnych). Natomiast brak samego stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za naruszenie art. 116 OP, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Treść samego przepisu art. 116 OP, wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciach organów pierwszej i drugiej instancji. W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba - zdaniem tutejszego Sądu – uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, że podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz wyrok NSA z dnia 6.05.2011 r., sygn. akt I FSK 662/10). Można zauważyć, że obciążona odpowiedzialnością osoba trzecia może zawsze bronić się przed ewentualnymi nieuzasadnionymi działaniami organów stosując środki przewidziane w przepisach powołanej już ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, z podanych wyżej przyczyn, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny, uzasadniał w pełni orzeczenie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności skarżącego A. S. – jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę.