III SA/Wa 782/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z dnia 21 lipca 2010 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także jako "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy. Spółka w okresie od stycznia 2005 r. do stycznia 2010 r. zgłaszała jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle wybudowane przez najemców wynajmujących nieruchomości będące własnością Skarżącej tj. 2 wiaty na rowery, wiatę na składowanie butli gazu technicznego oraz wiatę magazynową. Spośród ww. budowli jedynie wiata do składowania butli gazu technicznego jest trwale związana z gruntem. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Spółka postępowała prawidłowo, zgłaszając jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle wybudowane przez najemców wynajmujących nieruchomości będące własnością Spółki? Skarżąca podniosła, że budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdy są one środkami trwałymi podatnika tego podatku. Jedynie bowiem w takim przypadku podatnik może określić, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości równą wartości budowli dla celów amortyzacji, ustalonej na podstawie UPDOP. W ocenie Skarżącej w przypadku budowli taka sytuacja nie ma miejsca. Budowle nie są środkami trwałymi Spółki, gdyż koszty ich wybudowania ponieśli najemcy i to oni wykazują budowle w swoich ewidencjach środków trwałych jako budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zwiększenie wartości początkowej nieruchomości Skarżącej dla celów podatku od nieruchomości od wartości budowli (wartość nakładów najemców) będzie możliwe dopiero w sytuacji , gdy zakończone zostaną umowy najmu zawarte przez Skarżącej i nieruchomości powrócą wraz z budowlami w wyłączne posiadanie Spółki. W związku z powyższym w opinii Skarżącej "Spółka postępowała nieprawidłowo, zgłaszając jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle wybudowane przez najemców wynajmujących nieruchomości będące własnością Spółki". Prezydent Miasta P. (dalej także jako "Organ udzielający interpretacji") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od budowli, które są trwale związane z gruntem. W uzasadnieniu, na wstępie powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazując, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Wskazał ponadto, że posiadacze zależni oraz inne kategorie władających gruntem (np. dzierżawcy, zarządcy, użytkujący grunt bez tytułu prawnego) są podatnikami jedynie wówczas, gdy władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślił, że przy ustawowym definiowaniu podatnika ustawodawca posługuje się pojęciami "nieruchomość" i "obiekt budowlany", a przy definiowaniu przedmiotu - "budynek ", "grunt" i "budowla". Podniósł również, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta P. powołał się ponadto na treść art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej jako "Kodeks cywilny") wskazując, że budowle, budynki i urządzenia, które są trwale związane z gruntem, należy uznać za części składowe tych gruntów, wobec czego ich właścicielem z mocy prawa staje się właściciel gruntów. W ocenie Organu udzielającego interpretacji częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Jedynie przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 kodeksu cywilnego). Podsumowując tę część uzasadnienia Prezydent Miasta P. podkreślił, że jeżeli budowla nie jest trwale związana z gruntem to podatnikiem jest jej właściciel. W przypadku trwałego związania budowli z gruntem jest ona częścią składową nieruchomości co przemawia za opodatkowaniem właściciela gruntu. Następnie Organ udzielający interpretacji, powołując się na art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowiący, że "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych- podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego", zaznaczył, że przepis ten dotyczy takich budowli, od których nie dokonuje się i nie dokonywało odpisów amortyzacyjnych. Reasumując Prezydent Miasta P. skonstatował, że z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż właścicielem gruntu jest Spółka. Umowa dzierżawy (najmu) pomiędzy właścicielem gruntu a dzierżawcą (najemcą), nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z właściciela na dzierżawcę. Oznacza to, że na właścicielu gruntu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za całą nieruchomość, czyli również za budowle, stanowiące jej części składowe. Pismem z 13 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała Prezydenta Miasta P. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta P. podtrzymał w całej rozciągłości udzieloną Spółce interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Na opisaną interpretację indywidualną Spółka, pismem z dnia 11 lutego 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji, że została wydana: 1. z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. art. 16 g ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. nr 21 poz. 86 z późn. zm.) , art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez uznanie, że o opodatkowaniu właściciela gruntu podatkiem od nieruchomości od danej budowli rozstrzyga fakt trwałego związania budowli z gruntem z pominięciem unormowania art. 4 ust. 1 pkt 3 które przesądza, że budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie, gdy stanowią środki trwałe podatnika i wskutek tego błędne uznanie, że MLP Pruszków I sp. z o.o. zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od budowli, które są trwale związane z gruntem, mimo, że zostały wzniesione przez najemców i nie stanowią środka trwałego podatnika. 2. z naruszeniem art. 14 o w związku z art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej jako “Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcznego terminu od chwili jego otrzymania przez organ. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Prezydenta Miasta P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania oraz poparła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podnosząc, że interpretacja wydana została z naruszeniem terminu 3 miesięcznego określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do merytorycznej zasadności swojego stanowiska Spółka wskazała, że w jej ocenie budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w wypadku, gdy są one środkami trwałymi podatnika tego podatku. Jedynie bowiem w takim wypadku podatnik może określić na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Stosownie do powołanego przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Budowle, których dotyczyło zapytanie Spółki nie są środkami trwałymi Spółki, zostały wzniesione przez najemców, którym Spółka wynajmuje swoją nieruchomość. Koszty wytworzenia tych budowli ponieśli najemcy i oni wykazują je w swoich ewidencjach jako środki trwałe. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. II FSK 1644/06. W zaskarżonej interpretacji organ całkowicie pominął przytoczone argumenty Spółki i treść art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust.1 pkt 1 -5 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, z których wynika, iż nie sposób ustalić wartość początkową będącą podstawą opodatkowania dla budowli nie będących środkami trwałymi Spółki . W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej " p.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności jako chybiony ocenić należy zarzut wydania interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu. Jak wynika z akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji z dnia [...] lipca 2010r. błędnie skierowany przez Skarżącą do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wpłynął do Izby Skarbowej w W., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., w dniu [...] lipca 2010. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał rzeczony wniosek do Prezydenta Miasta P., celem załatwienia, zgodnie z właściwością, stosownie do przepisu art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej. Do Prezydenta Miasta P. wniosek ten wpłynął w dniu 16 września 2010r., interpretacja wydana została natomiast w dniu [...] listopada 2011r., (a doręczona Skarżącej w dniu 1 grudnia 2010r.), a więc przed upływem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, wyjaśnić należy, iż o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę opodatkowania, jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jako odrębne przedmioty opodatkowania w art. 2 ust.1 pkt 1- 3 określa : grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, iż przy opodatkowaniu nieruchomości, ustalenie obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak : przedmiot, czy podstawa opodatkowania. Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem (art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zasada nie znajduje w pełni zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, co jednak pozostaje bez znaczenia dla okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, spośród budowli wybudowanych przez najemcę na nieruchomości Skarżącej, jedynie wiata do składowania butli gazu technicznego jest trwale związana z gruntem. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, nawet przy uwzględnieniu autonomiczności tej gałęzi prawa, nie można nie zauważyć, że współtworzy ono system prawa. Dochodzi zatem między nim a innymi gałęziami prawa do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. W tym przypadku winno się uwzględnić jedną z obowiązujących w polskim prawie cywilnym zasad (superficies solo cedit), wyrażoną w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą wszystko, co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Zgodnie z art. 47 § 1 k.c. części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego ( art. 47 § 2 k.c.). W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (dopuszczających odrębność własności budynków i budowli od gruntów, nie mających w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowania), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może stanowić samoistnego przedmiotu posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem samoistnego posiadania jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sytuacja taka nie występuje. Budowla (wiata do składowania gazu) trwale związana z gruntem w znaczeniu prawnym dzieli los prawny gruntu. Oznacza to, iż na właścicielu nieruchomości, a więc na Skarżącej, także z tytułu własności rzeczonej budowli, ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości ( tak : NSA w wyroku z dnia 21 maja 2008r. II FSK 481/07). Prawidłowe zatem jest stanowisko Prezydenta Miasta P., zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od budowli, które są trwale związane z gruntem. Odrębną kwestią pozostaje natomiast możliwość amortyzowania przez najemcę budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosownie do przepisu art. 16 a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy przepisy k.c. określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas w władanie, na podstawie np. umowy dzierżawy czy najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku, czy budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią środek trwały, podlegający amortyzacji, na podstawie art. 16 a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wskazano i wywiedziono wyżej, podniesiona przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczność wykazywania przez najemców budowli w swoich ewidencjach środków trwałych, jako budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie determinuje obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie stanowiskiem, opodatkowanie dochodu z nieruchomości jest domeną podatków dochodowych, a posiadanie tejże nieruchomości - podatków majątkowych. Podatek od nieruchomości ma niewątpliwie charakter majątkowy. W tym stanie rzeczy jako niezasadne ocenić należy zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez uznanie, że o opodatkowaniu właściciela gruntu podatkiem od nieruchomości danej budowli rozstrzyga fakt trwałego związania budowli z gruntem, z pominięciem unormowania art. 4 ust.1 pkt 3, które przesądza, iż budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie, gdy stanowią środki trwałe podatnika. Wskazać także należy, iż powołany przez Skarżącą wyrok NSA II FSK 1644/06 dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości środka trwałego podatnika, w kontekście zasadności zwiększenia jego wartości początkowej o nakłady na ulepszenie poniesione przez najemcę; a więc sytuacji zupełnie innej, od okoliczności niniejszej sprawy. Zatem z wyroku tego nie można wywodzić skutków podatkowych na okoliczności niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.