I SA/Po 889/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie załatwienia odmownie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka z o. o. "S." wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z pobranymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w dniu [...] listopada 2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Równolegle ze złożeniem wniosku, tj. 22 listopada 2007 r. strona przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P., zgodnie z art. 33 d pkt 4 Ordynacji podatkowej, czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na sumę [...] zł, mający zabezpieczyć określoną w decyzji należność główną wraz z odsetkami za zwłokę. Na okoliczność odbioru czeku organ sporządził protokół, jednak w sprawie przyjęcia zaproponowanego zabezpieczenia nie zostało wydane postanowienie. Mimo tego w dniu [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy, a w dniu [...] listopada 2007 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] listopada 2007 r., wszczął egzekucję administracyjną z prowadzonego dla Spółki rachunku bankowego, w następstwie czego została zaspokojona w całości należność określona w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił wstrzymania wykonania własnej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...]. W dniu [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zażalenia, wydał postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu kontroli skarbowej. Wobec wniesienia skargi, WSA w P., prawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 255/10, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]. W konkluzji wniosku spółka wskazała, że wobec stwierdzenia przez Sąd w prawomocnym wyroku, że egzekucja należności głównej wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi była niedopuszczalna, to ta bezprawność skutkuje stwierdzeniem, że podatek zapłacony w 2007 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W dniu [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie nr [...], w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...] sierpnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł załatwił wniosek odmownie. Organ pierwszej instancji uzasadnił, że nie zostały spełnione przesłanki, które pozwalałyby na stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na odwołanie z dnia [...] maja 2011 r., wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie załatwienia odmownie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2011 r. na powyższą decyzję strona wniosła skargę z dnia [...] listopada 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. za pośrednictwem Dyrektora Izby skarbowej w P.. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 29, art. 26 § 4 i art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wyegzekwowany podatek wbrew prawu jest podatkiem nienależnym i mieści się w definicji nadpłaty określonej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji wskazano, że wobec stwierdzenia przez Sąd w prawomocnym wyroku, że egzekucja należności głównej wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi była niedopuszczalna, to ta bezprawność skutkuje stwierdzeniem, że podatek zapłacony w 2007 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Uogólniając można stwierdzić, że nadpłata stanowi nienależne świadczenie podatkowe. W ramach tego pojęcia mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Odnosząc instytucję nadpłaty do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że z wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] sierpnia 2010 r. nie wynika, by w rozpatrywanej sprawie wystąpiła nadpłata. Niesporne bowiem jest, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. określającej Studio ADS spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego, a wielkość określonego podatku stanowiła podatek należny. Niesporne jest także, iż w momencie przeprowadzenia egzekucji z majątku podatku decyzja ta istniała w obrocie prawnym i wywoływała skutek w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tym samym wskazując kwotę podatku należnego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, z której wynika, że skoro egzekucja należności głównej wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi była niedopuszczalna, to podatek zapłacony w 2007 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istnienie obowiązków podatkowych należy bowiem analizować w sferze prawa materialnego. Jeżeli zatem w momencie przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego skarżącej spółki w obrocie prawnym istniała decyzja określająca jej zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w podatku dochodowym od osób prawnych to nie może być wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonej egzekucji doszło do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania podatkowego, a więc do uiszczenia (zapłacenia) należnego podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącego spółki nie powstała zatem nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 §1 Ordynacji podatkowej. Na przedstawioną powyżej ocenę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może mieć wpływu – bezsporny w świetle powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty orzeczeń sądów administracyjnych – fakt przeprowadzenia egzekucji administracyjnej w z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z okoliczności sprawy niespornie wynika, że egzekucja z rachunku bankowego skarżącej spółki dokonana została wadliwie. Jednak najdalej idące uchybienia w zakresie egzekucji administracyjnej nie mogą rodzić skutków po stronie praw, a także obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Fakt, że organ zobowiązany był do wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. nie niweczy jej skutków związanych z określeniem zobowiązania podatkowego. Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego wynika, że wprawdzie egzekucja została dokonana wadliwie, to jednak odnosiła się ona do istniejącego zobowiązania podatkowego. Konsekwencje niekwestionowanej wadliwości postępowania egzekucyjnego nie sięgają prawa materialnego, a szczególnego nie znoszą określonego na mocy decyzji zobowiązania podatkowego. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 29, art. 26 § 4 i art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). We wcześniejszych wyrokach sądy administracyjne wypowiedziały się w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i leżącego po stronie organu obowiązku wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Konkludując należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie załatwienia odmownie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W momencie przeprowadzenia egzekucji z majątku źródłem wysokości zobowiązania podatkowego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. określającej Studio ADS spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Dochodzone było zatem istniejące zobowiązanie podatkowe. Raz jeszcze wypada podkreślić, że wadliwość postępowania egzekucyjnego i bezzasadna odmowa wstrzymania wykonania decyzji nie rodzą skutku w postaci powstania nadpłaty podatkowej. Czym innym jest bowiem brak zobowiązania podatkowego, który w przypadku uiszczenia podatku rodzi nadpłatę, czym innym natomiast wadliwe postępowanie egzekucyjne w zakresie istniejącego jednak bezspornie zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.