II FSK 1543/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 142/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz J. W. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 26.957 zł. W uzasadnieniu podał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT – 36L) błędnie wykazał przychód w wysokości 200.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 9 kwietnia 2008 r. lokalu użytkowego o pow. 233,92 m², położonego w G. przy ul. M., wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz związane z tym przychodem koszty w wysokości 58.118,30 zł. Strona stwierdziła, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., warunkiem uznania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, za przychód z działalności gospodarczej jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. W ocenie wnioskodawcy, wobec nieujęcia powyższego lokalu w ewidencji środków trwałych, przychód ze zbycia tego lokalu nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT- 36L za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 października 2009 r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w kwocie 34.806 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku w wysokości 26.957 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 15 czerwca 1991 r. W styczniu 1996 r. nabył przedmiotowy lokal użytkowy. W okresie od dnia 15 czerwca 1991 r. do dnia 31 marca 2004 r. podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, ponieważ opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Dopiero z dniem 1 kwietnia 2004 r. założył księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zaprowadził ewidencję środków trwałych, jednakże wskazany wyżej lokal nie został w niej ujęty. Następnie lokal został sprzedany w dniu 9 kwietnia 2008 r. Do dnia 7 maja 2008 r. lokal ten był zgłoszony w ewidencji działalności gospodarczej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z tym lokalem z tytułu czynszu, podatku od nieruchomości, energii elektrycznej. W toku postępowania ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzona była rzetelnie. Jak wskazał organ odwoławczy, niewątpliwym było, iż lokal ten służył prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że z faktu niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i niedokonywania od jej wartości odpisów amortyzacyjnych nie można wywodzić braku obowiązku zaliczenia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ wskazał, że obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ogranicza stosowania art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony przychylił się do zarzutów strony skarżącej, że przyjętemu przez organy poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i historycznej. Sąd nie zaakceptował ponadto oceny, że zasadnicze znaczenie w sprawie należy nadać wykładni systemowej analizowanej normy prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd uznał, że wynik wykładni literalnej normy wyrażonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., jest oczywisty. Formuła tego przepisu w sposób jasny i klarowny zakłada zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej również przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw, by użyty przez ustawodawcę zwrot "ujęte w ewidencji..." rozumieć, jak chciałby tego organ, jako "podlegające obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji...". Z kolei całkowite pominięcie tego zwrotu w procesie wykładni stanowi o naruszeniu zasady, zgodnie z którą nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Zdaniem Sądu na kompleksowy charakter regulacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje fakt, że w przepisie tym ustawodawca powołał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. Przepis ten w dalszej części przewiduje bowiem opodatkowanie jako przychodu z działalności gospodarczej również odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w art. 22d ust. 1, tj. z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, które nie zostały ujęte w ewidencji. Sąd zgodził się ze stroną, że przeprowadzona przez organy podatkowe interpretacja pomija wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. zmianę omawianego przepisu, polegającą na dodaniu zwrotu "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zamiarem ustawodawcy było, by wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004 r. zmiana przepisu poprzez dodanie kwantyfikatora "ujęte w ewidencji..." nadawała omawianej normie prawnej jedynie bardziej dookreślony kształt. Wręcz przeciwnie, z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono dodatkową, całkowicie odrębną od ustanowionych wcześniej tym przepisem przesłanek opodatkowania przychodów ze zbycia składników majątku jako ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powołanym wyżej orzeczeniem i wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu użytkowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nieujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym jest mowa w w/w przepisie oraz w związku z tym naruszenie prawa materialnego tj. art.14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi podatnika. Wniósł również o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu administracji na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody odpłatnego zbycia majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będącymi środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują, że co do zasady przychody winny być przypisane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawodawca nakazuje wprost zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Zbycie tych składników majątku w wykonaniu działalności gospodarczej następuje w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. gdy stanowią one towar handlowy. Podobnie, przychodem z tejże działalności, jak wynika z gramatycznej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., jest zbycie środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej jednakże pod warunkiem, że środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Trafne jest zatem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że użyte przez normodawcę sformułowanie w analizowanym przepisie "ujętych w ewidencji" nie można interpretować tak jak sugeruje organ podatkowy, a mianowicie "podlegających obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji". Za taki rozumieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przemawia również powołana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia historyczna przepisu. Otóż, do końca 2003 r. przychodem z działalności gospodarczej było również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Z dniem 1 stycznia 2004 r. normodawca dokonał nowelizacji powyższego przepisu wprowadzając warunek jaki musi spełnić zbywany środek trwały by stanowić przychód z działalności gospodarczej – ujęcie tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że odpłatne zbycie majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, który to majątek nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest przychodem z działalności gospodarczej w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, z dnia 11 grudnia 2009 r. syn. akt II FSK 1211/08, z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.