II FSK 1452/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 7/10 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 7/10 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanu sprawy przestawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w latach 2003 - 2005 spółka dokonała nakładów na nieruchomości zabudowanej, będącej własnością osób fizycznych, wykorzystywanej na podstawie umowy najmu. Wraz z zakończeniem stosunku najmu, spółka zawarła z właścicielami przedmiotowej nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonano wzajemnych rozliczeń z tytułu poczynionych przez spółkę nakładów. Jak wynika z porozumienia, całkowita wartość poczynionych przez wnioskodawcę nakładów wyniosła 892.724,48 zł, podczas gdy ich wartość rynkowa, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego z dnia 7 sierpnia 2008 r., wyniosła 795.000 zł. Spółka nie użytkuje nieruchomości, ani żadnych jej części składowych, na których dokonywała nakładów, ani też nie jest zainteresowana takim użytkowaniem w przyszłości. Poczynione przez spółkę nakłady, pozostawiła ona właścicielom - wnioskodawca nie dokonał fizycznej likwidacji nakładów. Na mocy zawartego porozumienia, właściciele nieruchomości zrzekli się roszczenia o usunięcie całości lub części poczynionych nakładów oraz zobowiązali się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów poczynionych na nieruchomości oraz oszacowanym przez rzeczoznawcę kosztem demontażu ww. nakładów. Powyższa kwota została zapłacona tytułem zwrotu wartości nakładów (termin zapłaty: 6 miesięcy od dnia podpisania porozumienia). Jednocześnie zgodnie stwierdzono, że wydanie nakładów właścicielom już nastąpiło. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wartość niezamortyzowanych nakładów stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów, z uwagi na zapis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p.? 2. Jeżeli, zdaniem organu podatkowego, nie doszło do odpłatnego zbycia środków trwałych, to czy doszło do likwidacji środka trwałego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Jeżeli, zdaniem organu podatkowego, wartość niezamortyzowanych nakładów nie stanowi dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów (gdyż nie doszło ani do odpłatnego zbycia, jak i do likwidacji środka trwałego), to czy otrzymana przez Spółkę zapłata z tytułu przekazania nakładów, stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącego: 1. wartość niezamortyzowanych nakładów stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że doszło do odpłatnego zbycia środków trwałych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) - pytanie nr 1; 2. w przypadku, gdyby uznane zostało, że nie doszło do odpłatnego zbycia środków trwałych, to zaistniała likwidacja środka trwałego, a więc zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów – pytanie nr 2; 3. jeżeli nie doszło do odpłatnego zbycia, ani likwidacji środka trwałego, to otrzymana przez podatnika kwota z tytułu zwrotu wartości nakładów nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - pytanie nr 3. W wydanej interpretacji z dnia 30 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz za prawidłowe w zakresie pytania nr 3. Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że gdy przed pełnym zamortyzowaniem poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do ich przekazania właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U wnioskodawcy nie dojdzie bowiem do fizycznej likwidacji poniesionych nakładów, rozumianej jako zużycie ("zniszczenie"), lecz do ich przekazania właścicielowi nieruchomości. Zatem, w ocenie Ministra w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym, lecz z ich wydaniem (zwrotem) właścicielowi. Tym samym regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania. Zwrócił też uwagę na to, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części. Wobec powyższego, rozwiązanie umowy najmu nie daje spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. Reasumując Minister Finansów uznał, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego zbycia poniesionych przez spółkę nakładów oraz brak jest fizycznej ich likwidacji, to nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi dla spółki - stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 6 u.p.d.o.p. - kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż właściciele nieruchomości zobowiązali się do zapłaty na rzecz spółki kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów poczynionych na nieruchomości oraz oszacowanym przez rzeczoznawcę kosztem demontażu ww. nakładów. Powyższa kwota została zapłacona tytułem zwrotu wartości nakładów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, jeżeli na rzecz wnioskodawcy doszło do zwrotu poczynionych nakładów w obcym środku trwałym, wówczas - na podstawie art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - kwota ta nie stanowi przychodu podatkowego w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka uznając wydaną interpretację za błędną, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji. W skardze wniesionej na wydaną interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do likwidacji środka trwałego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę spółki. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych, jednakże – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich zbycia. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja, polegająca na odpłatnym zbyciu środków trwałych, zaistniała w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Spółka bowiem podała, że między nią a właścicielami nieruchomości, którą od nich wynajmowała i na której poczyniła nakłady, doszło do rozliczenia tych nakładów, z tym że zwrócono jedynie różnicę między niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów, a kosztem ich demontażu, a zatem kwota nie w pełni umorzonych nakładów rzeczywiście poniesionych przez spółkę była wyższa. Ocena prawna rozliczenia między podatnikiem a właścicielami nieruchomości, na której poczyniono nakłady ma zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie, bowiem w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy w końcowej jego części, umożliwiający zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji Sąd uznał, że we wskazanym zakresie zaskarżonej interpretacji organ podatkowy naruszył przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny przechodząc do analizy zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania drugiego założył, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy nie zachodzi odpłatne zbycie nakładów poczynionych przez podatnika na cudzej nieruchomości, natomiast podatnik nie korzysta z nieruchomości i tych nakładów oraz nie zamierza z nich korzystać w przyszłości wobec ustania stosunku najmu nieruchomości i pyta, czy doszło do likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał stanowisko organu w zakresie interpretacji "straty" środka trwałego za nieprawidłowe. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretujący pojęcie straty w rozumieniu art. 16 ww. ustawy w sposób szeroki. Nie zgodził się z organem, że pojęcie straty wiąże się wyłącznie z porównaniem wysokości przychodów i kosztów. W ocenie Sądu stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek w majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę poniósł. W konkluzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci nakładów poczynionych na wynajmowanej nieruchomości będącej własnością innej osoby, gdyż przestała być najemcą z powodu zakończenia stosunku najmu. Zatem środki trwałe w postaci nakładów utraciły znaczenie dla spółki, ale nie nastąpiło to z powodu zmiany przedmiotu prowadzonej działalności, jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Końcowo Sąd doszedł do przekonania, że skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Sąd uznał, że we wskazanym zakresie zaskarżonej interpretacji organ podatkowy naruszył przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Na powyższy wyrok Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 16 u.p.d.o.p. zwiera zamknięty katalog kosztów tzw. negatywnych – rozpoznawanych rachunkowo, ale niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi: wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę wpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Inwestycja w obcym środku trwałym jest szczególnym rodzajem środka trwałego. Nie jest ona własnością podatnika i powstaje wskutek poniesienia nakładów inwestycyjnych w należącym do innego podmiotu środku trwałym. Ten środek trwały jest używany przez podatnika na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, itp.) w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poniesione nakłady są amortyzowane. Z przedstawionego przez podatnika i przyjętego do interpretacji stanu faktycznego wynika, że : 1) umowa najmu nieruchomości zawarta pomiędzy spółką "O." a jej właścicielem uległa rozwiązaniu z upływem terminu na jaki była zawarta, 2) podatnik niezamortyzował w całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (nieruchomości), 3) na mocy zawartego porozumienia właściciel nieruchomości nabył odpłatnie od spółki poniesione przez nią niezamortyzowane nakłady inwestycyjne. Wobec tego trafne jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nastąpiło zbycie poniesionych nakładów na rzecz właściciela. W tej sytuacji niezamotyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie poniesiona w celu uzyskania przychodów (odpłatne zbycie) i będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Przychody uzyskane ze zbycia nakładów w należącym do innego podmiotu środku trwałym stanowią dochód podatkowy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.