III SA/Wa 1590/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] listopada 2010r. B. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kalkulacji proporcji dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, prowadzonej w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju, jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Na terenie punktów usługowych Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym informatorów dotyczących wydarzeń sportowych. W świetle powyższego Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych: działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie zakładów wzajemnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż informatorów sportowych). Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością punktów usługowych. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów i najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekraczał 2% przychodów Spółki osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością Spółki na terenie punktów usługowych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w Spółce nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie punktów usługowych dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wskazała, że jeżeli podatnik w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu, wówczas prawo do odliczenia dotyczy całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż w całości są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Natomiast istnieją również sytuacje kiedy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną jak i nieopodatkowaną podatkiem VAT. W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, konieczne jest przyporządkowanie zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego do poszczególnego rodzaju działalności. Przyporządkowanie takie nie jest jednak w niektórych przypadkach możliwe. Najbardziej oczywistym przykładem są koszty pośrednie, takie jak utrzymanie biura czy koszty zarządu, które ze swej natury dotyczą wszelkiej działalności podatnika. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji VAT opartej na strukturze sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, w pierwszym etapie odliczania podatku VAT należy określić kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W następnej zaś kolejności pozostałą kwotę podatku VAT związaną zarówno z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT, jak też z czynnościami, które tego prawa nie dają, należy rozliczyć według proporcji. W opinii Skarżącej, z definicji podstawy opodatkowania i definicji sprzedaży zawartej w ustawie o VAT wynika, iż do obrotu uwzględnia się jedynie czynności, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT, co w konsekwencji oznacza, iż przy określaniu proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jedynie czynności pozostające w zakresie regulacji VAT tj. sprzedaż opodatkowaną Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z dnia [...] lutego 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 3oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Tak więc, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować odpowiedni klucz podziału podatku naliczonego. Dalej organ wyjaśnił, że z całości zakupów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną (ponieważ w sytuacji przedstawionej we wniosku działalność zwolniona nie występuje). W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom swojej działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Jednakże w tym miejscu podkreślić należy, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku podlegającej odliczeniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Dodał, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji. W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Spółki, czyli z powstaniem podatku należnego. Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w tym przepis art. 90 (powoływany przez Spółkę), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonanie takiego odliczenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Pismem z dnia [...] marca 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interperetacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] kwietnia 2011r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez sporządzenie uzasadnienia dokonanej oceny prawnej, pozostającego w sprzeczności z rozstrzygnięciem Interpretacji, co uniemożliwiło Skarżącej poznanie motywów dokonanego przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim uznał on stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe; b) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podania w uzasadnieniu Interpretacji, dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe oraz poprzez odniesienie się w uzasadnieniu Interpretacji do zagadnień nie będących przedmiotem pytania Skarżącej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera wewnętrzną sprzeczność pomiędzy jej rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, po czym dokonał oceny prawnej swojego stanowiska zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Skarżącą. Zdaniem Spółki uznanie przez organ podatkowy stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe sugeruje, że Minister Finansów nie podziela argumentów przedstawionych przez Skarżącą. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołuje się na te same przepisy ustawy o VAT, co Skarżącą i dokonuje de facto tej samej wykładni tych przepisów co Skarżąca. W pierwszej kolejności przywołany zostaje art. 86 ust. I ww. ustawy mówiący o prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie organ podatkowy przytacza, podobnie jak Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisy dotyczące odliczenia częściowego podatku VAT w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje (tj. art. 90 ust. 1-3 i ust. 10 ustawy o VAT). Analiza powołanych przepisów sprowadza Ministra Finansów do tych samych wniosków, co Skarżąca tzn., że w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, w jakiej części dokonywane zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlcgąjące opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Reasumując Spółka stwierdziła, że przedstawione przez Ministra Finansów uzasadnienie jest niespójne z rozstrzygnięciem interpretacji, co uniemożliwia tym samym poznanie motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, powinien przedstawić stanowisko, które według jego oceny jest prawidłowe, jak również powinien dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT, która wyczerpująco uzasadniałaby je pod względem prawnym, negując tym samym stanowisko Skarżącej. W opinii Skarżącej negatywne stanowisko organu podatkowego, nie zostało w żaden sposób wyjaśnione w przedstawionym w interpretacji uzasadnieniu. Wręcz przeciwnie, przytoczone przez Ministra Finansów przepisy ustawy o VAT i przedstawiony komentarz w tym zakresie jednoznacznie wskazują, że stanowisko Organu podatkowego jest spójne ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie organu wraz z uzasadnieniem powinno wskazywać właściwy dla Skarżącej sposób postępowania w zakresie zadanego zapytania. Natomiast w przedmiotowej sprawie konstrukcja otrzymanej interpretacji wywołuje wątpliwości Skarżącej, co do stanowiska organu podatkowego w sprawie będącej przedmiotem zapytania. W konsekwencji nie daje ona jednoznacznego rozstrzygnięcia ze względu na wewnętrzną sprzeczność i nielogiczność interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 § 3, art. 14c § 1 i § 2) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a takie również czynności poza opodatkowanymi obejmowała działalność podatnika do [...] grudnia 2008 r., mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej kwestii Sąd podziela argumentację Spółki skarżącej, iż wartość tych czynności w ogóle nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a więc w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony w konsekwencji czego działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku. Prawidłowo więc organ stwierdził, iż do [...] grudnia 2008 r. Spółka wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawa o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08). Tak też stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazując, iż: "w tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT". Konsekwencją powyższego, nie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a wręcz przeciwnie - w ocenie składu tu orzekającego - podatek taki podlega odliczeniu w całości. Zauważyć należy, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS w którym stwierdzono, iż takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07, a także Uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 ). Sąd podziela postawiony przez skarżącą zarzut, iż Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego stanowisko Strony jest niezasadne, mimo, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji oparte zostało o te same przepisy prawa. Na pytanie Spółki czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? Minister Finansów podzielił stanowisko Strony, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT, a jednocześnie wskazał , iż stanowisko Strony jest nieprawidłowe. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, pozostającego w sprzeczności z jej rozstrzygnięciem, co uniemożliwiło Skarżącej poznanie motywów dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim uznał on stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 i 90 ustawy VAT oraz przepisów postępowania art.14c Ordynacji podatkowej, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a.