I FSK 949/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/ Łd 47/12 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/ Łd 47/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. J. na interpretację Ministra Finansów z 7 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. ... w L.. Skarżący podał we wniosku, że 29 maja 2009 r. nabył na korzystnych warunkach położoną w L. przy ul. ... działkę gruntu o powierzchni 465 m2 zabudowaną zespołem garaży, które obecnie skarżący wynajmuje, a 19 czerwca 2009 r. nieruchomość o powierzchni 625 m2 w L. przy ul. ..., na której planował zbudować zadaszony parking strzeżony. Trudności finansowe sprawiły jednak, że 6 sierpnia 2009 r. skarżący sprzedał nieruchomość przy ul. ... za cenę zbliżoną do ceny jej nabycia. Dla nieruchomości tej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określa teren, na którym znajduje się ta nieruchomość, jako oznaczony symbolem MW - tereny o przewadze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Skarżący podał też, że nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nigdy nie był i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący zadał pytanie, czy w wyniku sprzedaży nieruchomości przy ul. ... w L. jest on zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Jego zdaniem nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tego tytułu, ponieważ sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, w związku z nabyciem wskazanych nieruchomości wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto dokonując sprzedaży nie ponosił i nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie. W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie tego organu, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). powinien być uznany za podatnika. Za podatnika bowiem należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że działalność ta jeszcze nie została rozpoczęta, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. W konsekwencji majątek związany z działalnością gospodarczą - nieruchomość na której miała być prowadzona zorganizowana i systematyczna działalność - nie może być uznany za majątek osobisty sprzedającego. Organ ten wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem tego organu o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, gdyż ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze zm. dalej "u.p.z.p"). Organ ten uznał, że do strony nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., gdyż z przepisu tego wynika, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie nie mogą korzystać między innym podatnicy dokonujący dostawy gruntów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę niezależnie od wielkości obrotów. W konsekwencji organ uznał, że dostawa gruntu była czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Organ ten wskazał też, że w stosunku do zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił m.in. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) oraz naruszenie art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że skoro w u.p.t.u. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, które wskazywałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do uznania każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego, to w tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku okoliczności sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. WSA powołał się w tym względzie na wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i 181/10, w którym stwierdzono, że sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie może to bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność podziału przed sprzedażą gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Takiego charakteru nie ma również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość wymienionych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania tego rodzaju nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a co za tym idzie – dostawy terenu budowlanego w takiej sytuacji nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W takiej sytuacji osobę dokonującą sprzedaży nieruchomości należy uznać za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania rozpatrywanej sprzedaży gruntu lub gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to wówczas konieczne staje się uznanie tej osoby za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych a także działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Na zorganizowany rodzaj działalności mogą wskazywać także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację, nie odniósł się do tych okoliczności. W ocenie WSA organ bardzo pobieżnie dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego, skupiając się na samym fakcie zakupu działki z ewentualną chęcią zbudowania garaży, a następnie na jej sprzedaży. Postępowanie poprzedzające wydanie rozpatrywanej interpretacji nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, co niewątpliwie miało wpływ na jej treść. WSA zalecił więc, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ wziął pod uwagę zawarte w uzasadnieniu wytyczne, dotyczące przede wszystkim kwestii ustalenia pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego, uzupełniając go, poprzez wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania jego treści o wskazane powyżej elementy i okoliczności. Dopiero wówczas możliwe będzie wydanie prawidłowo brzmiącej interpretacji. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał oceny, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania rozpatrywanej sprzedaży gruntu lub gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym przyjęcie, że organ podatkowy bardzo pobieżnie dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego, nie ustalił tym samym pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego, co winien zdaniem WSA uczynić poprzez wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania jego treści. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu. 8. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia stanowisko, że organ w wydanej interpretacji nie dokonał oceny, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ bowiem oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny przyjął, że strona dokonała czynności koniecznych do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. deklarując zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Poczyniła w tym celu pewne nakłady. Organ mając to na uwadze uznał, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy działalność ta nigdy nie zostanie rozpoczęta. Sąd pierwszej instancji zupełnie tę argumentację organu pominął, nie wiadomo wobec tego, czy uznał ją za nieprawidłową, czy nie mającą odniesienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zaniechanych inwestycji przyjmuje się, że w przypadku zakupów inwestycyjnych istotny jest zamiar wykorzystania ich do opodatkowanej działalności gospodarczej (vide sprawa C-110/94 INZO). Brak oceny stanowiska organu przyjętego w wydanej interpretacji jest uchybieniem Sądu, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie mającym istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. 9. Organ w wydanej interpretacji opierając się na danych wynikających ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego uznał, że sprzedany przez stronę grunt jest przeznaczony pod zabudowę, a wobec tego dostawa tego gruntu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wykładnią wskazanego wyżej przepisu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym. W wyroku z 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 8/10 NSA stwierdził, że świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (vide ONSAiWSA z 2011 r. nr 3, poz. 51). W wyroku tym NSA stwierdził, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów art. 13 (B)(h) i art. 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji państw członkowskich. Dalej NSA w składzie poszerzonym podniósł, że w związku z tym, że w u.p.t.u. nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazano więc na wiążący charakter ewidencji gruntów. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 u.p.z.p. stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. NSA w składzie poszerzonym zauważył, że charakter studium został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.), nie może ono stanowić zdaniem NSA w składzie poszerzonym podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. NSA w wyroku tym powołał się też na wykładnię prokonstytucyjną, wskazując na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy i uznał, że rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana za pomocą wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanym wyżej wyroku NSA. 10. Skoro studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny, nie może decydować o przeznaczeniu terenu w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu. 11. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.