I SA/Wr 1857/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że wymieniona w pkt I interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko podatnika – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. zawarte we wniosku z dnia [...] maja 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy gwarancyjnej i pogwarancyjnej oraz serwisu technicznego telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów. W ramach prowadzonej działalności spółka wynajmuje od kontrahenta niemieckiego sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia. Wykorzystywany jest on w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego. Spółka dodała, że posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu sprzętu IT? Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, iż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.) podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W związku z powyższym strona zauważyła, że zarówno postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy polsko – niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Odwołując się zaś do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego, wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.). Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności wynikające z tytułu najmu urządzeń przemysłowych regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy). Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dalej Minister Finansów podniósł, iż kwestie związane z opodatkowaniem należności licencyjnych z tytułu najmu sprzętu IT zostały określone w przepisach art. 12 umowy polsko – niemieckiej. Wynika z niego, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy, należności te mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech. Podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. Organ wskazał, że określony w art. 12 ust. 3 umowy zwrot "należności licencyjne" należy rozumieć między innymi jako należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat wskazanych należności obowiązane są – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. – jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodził się organ podatkowy ze spółką, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i postanowienia umowy polsko – niemieckiej nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowego". Posługując się zaś definicją słownikową, tożsamą z powołaną przez stronę skarżącą, należy zdaniem organu wywieść, że urządzenie to ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, przedmiotem wynajmu jest sprzęt IT służący do wykonywania konkretnych czynności, takich jak praca biurowa oraz realizacja procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego. Czynności te nie mogłyby być zatem wykonywane bez udziału tych urządzeń, co uzasadnia uznanie ich za urządzenia przemysłowe. W związku z powyższym organ stwierdził, że należności jakie wnioskodawca zobowiązał się wypłacić na rzecz kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Niemczech, z tytułu wynajmu przedmiotowego sprzętu IT, stanowią przychód spółki niemieckiej. Płatności te stanowiąc należności licencyjne, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości 5 % kwoty brutto należności (art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko – niemieckiej). Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 28 sierpnia 2009 r. Skarżąca pismem z dnia [...] września 2009 r. wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa podnosząc, iż najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. gdyż pomimo, iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie jest urządzeniem przemysłowym. W odpowiedzi z dnia [...] października 2009 r. na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę strona wskazała, że wydana interpretacja narusza normy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 umowy polsko – niemieckiej poprzez ich niewłaściwą interpretację. Ponawiając argumentację podnoszoną we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podkreśliła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż wynajmowany przez spółkę sprzęt IT jest urządzeniem przemysłowym. Sprzęt ten nie jest bowiem wykorzystywany jako urządzenie służące masowej produkcji, lecz eksploatowany jest w codziennej działalności spółki jako sprzęt biurowy. Kontynuując skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 80, poz. 60 ze zm.) zasady zaufania do organów podatkowych. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, iż organ wbrew wskazanej zasadzie rozstrzygnął istniejące wątpliwości prawne na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Bk 1147/98 oraz wyrok z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1330/2001). W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - przywołanej w dalszych wywodach jako p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca która prowadzi działalność w zakresie naprawy gwarancyjnej i pogwarancyjnej oraz serwisu technicznego telefonów komórkowych i wynajmuje od kontrahenta niemieckiego sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu tego sprzętu. Zdaniem strony najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo, że jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, kierując się tożsamą definicją słownikową co spółka, urządzenie to ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Skoro wynajmowany sprzęt IT służy do wykonywania konkretnych czynności, takich jak praca biurowa oraz realizacja procesów serwisowych telefonów należy o uznać za urządzenie przemysłowe i płatności te stanowiąc należności licencyjne, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości 5% kwoty brutto należności. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że sprzęt IT składający się głównie z komputerów należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z jego najmem jako należności licencyjne. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa międzynarodowa), do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W przedmiotowej sprawie wykładnia przepisu dotyczy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dlatego interpretując go należy interpretować go w duchu Konwencji OECD, gdyż na jej podstawie sporządzona został umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami. Przepis art. 12 umowy międzynarodowej jest oparty na art. 12 Konwencji OECD, z tym że obecnie w Konwencji wykreślono z definicji opłat licencyjnych "użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych". Przy czym Polska zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 3 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych". W art. 3 ust. 2 Konwencji OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania tak jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W przypadku braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego, wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.). W świetle powyższej definicji "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Natomiast komputer to urządzenie elektroniczne sterowane przez program, przetwarzające informacje zapisane cyfrowo, służące do przetwarzania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Wśród komputerów najliczniejszymi przedstawicielami są systemy wbudowane sterujące najróżniejszymi urządzeniami – od odtwarzaczy MP3, zabawek po roboty przemysłowe. Komputer jest z istoty swojej przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Na podstawie definicji słownikowej – ale także z doświadczenia życiowego – można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. W przekonaniu Sądu nie można natomiast przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji o kwalifikacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w przedmiotowej interpretacji, że wynajem sprzętu IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywanego w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego jest urządzeniem przemysłowym. W świetle przytoczonej wyżej definicji słownikowej określenia "przemysłowy" wynajmowany przez spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 ustawy międzynarodowej wymienia szczególne rodzaje rzeczy, które poddaje opodatkowaniu. Jak widać nie poddaje każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wymienia dobra materialne jak i niematerialne w tym przepisie. Wśród dóbr materialnych zawęża je do urządzeń, które następnie zalicza do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymienia urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Ustawodawca wyraźnie specyfikuje te rządzenia. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe. W opinii Sądu treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy międzynarodowej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, ale od ich rodzaju określonego przez wskazanie ich zasadniczego przeznaczenia Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Ocena prawna wyrażona w niniejszym orzeczeniu jest zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w dalszym postępowaniu wiążąca dla organu udzielającego interpretacji.