III SA/Wr 811/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Przedmiotem skargi P. J. (dalej skarżący, zainteresowany lub strona skarżąca), jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r., Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (Nr [...]). Oba orzeczenia zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, orzekł o zabezpieczeniu – na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków J. – zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r., wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, ten sam organ wystawił w dniu [...] r. zarządzenie zabezpieczenia Nr [...]. W oparciu o to zarządzenie – doręczone skarżącemu w dniu [...] r. – dokonano zajęcia zabezpieczającego, między innymi rachunków bankowych. Termin zabezpieczenia ulegał kilkakrotnemu przedłużaniu. W niniejszej sprawie, w dniu [...] r. zapadło kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (Nr [...]), w którym organ ten – z powołaniem jako normatywnych podstaw orzeczenia przepisów art. 17 § 1 i art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – postanowił "przedłużyć postępowanie zabezpieczające prowadzone przeciwko Panu P. J. do dnia [...] r." Przedmiot rozstrzygnięcia, o którym mowa, został też identycznie określony w przedostatnim zdaniu uzasadnienia postanowienia. Pierwszoinstancyjne orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., postanowieniem opisanym w sentencji niniejszego wyroku. Organ wyższego stopnia określił już jednak przedmiot postępowania jako "przedłużenie terminu zabezpieczenia". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono rozstrzygnięciu organu drugiej instancji: 1. naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez: a) utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu postępowania zabezpieczającego, do czego przepis ten nie upoważnia, b) jego zastosowanie, mimo iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego; 2. naruszenie art. 159 § 2 tejże ustawy w związku z art. 7 k.p.a., poprzez bezrefleksyjne przedłużenie terminu na wszczęcie egzekucji, bez uprzedniego zbadania, czy w stanie faktycznym sprawy istnieją nadal przesłanki do stosowania zabezpieczenia; 3. naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 33 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę kontroli zgodności z prawem dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia. Na kanwie takich zarzutów autor skargi żądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia nieważności pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia; stwierdzenia nieważności zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. W pierwszej części uzasadnienia skargi zwrócono uwagę na różnicę między przedłużeniem terminu zabezpieczenia a przedłużeniem samego postępowania zabezpieczającego, twierdząc, że art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie daje podstaw do przedłużania postępowania zabezpieczającego, lecz jedynie do przedłużania terminu już dokonanego zabezpieczenia. Podkreślono następnie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło w ogóle do skutecznego zabezpieczenia obowiązku podatkowego strony, co najmniej z dwóch niezależnych od siebie powodów: • zabezpieczenia dokonano w momencie, gdy w stosunku do strony i w sprawie zabezpieczanego obowiązku ani nie toczyło się postępowanie podatkowe, ani tez nie trwała kontrola podatkowa; • przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego (a także decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia) pominięto pełnomocnika strony, którego umocowanie nie powinno budzić wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów (okoliczności stanu faktycznego wskazują zresztą, iż wątpliwości takich organ egzekucyjny w istocie nie miał, o czym świadczy sposób zaadresowania postanowienia i decyzji o zabezpieczeniu). Autor skargi podniósł też, iż na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. skarżący ma zawarty układ ratalny, co oznacza brak konieczności utrzymywania zabezpieczania wykonania zobowiązania na majątku podatnika. W ocenie skarżącego, nierozważenie kwestii, czy ustanowienie zabezpieczenia i konieczność jego kontynuowania są zgodne z prawem, narusza zasady wyrażone w art. 6 i 7 k.p.a. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi, podejmując polemikę z zawartymi w niej zarzutami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie – jak w niniejszym wypadku – w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego skontrolowanego postanowienia, ale tylko w razie stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa (materialnego lub procesowego) wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie nie mogło być utrzymane w obrocie prawnym, mimo że nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze są zasadne. Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej w dalszych wywodach jako "u.p.e.a.", lub "ustawa egzekucyjna") ewidentnie odróżniają ogólniejszą kategorię "postępowania administracyjnego" od węższej kategorii "zabezpieczenia", stosowanego w tym postępowaniu. W art. 159 u.p.e.a., na podstawie którego wydane zostało w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji, mowa o "zabezpieczeniu", jakie zostało dokonane w toku postępowania zabezpieczającego, przy czym konkretne postanowienia tego przepisu odnoszą się do "uchylenia zabezpieczenia" i "dokonania zabezpieczenia" (§ 1 i 1a). O ile jednak § 1 analizowanego artykułu dopuszcza "uchylenie" wcześniej "dokonanego zabezpieczenia", po upływie przewidzianych tam terminów, to na mocy § 2 organ egzekucyjny uzyskał kompetencję do przedłużania tych terminów, czyli terminów "zabezpieczenia", jakie zostało wcześniej zastosowane w ramach postępowania zabezpieczającego. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał "przedłużenia terminu postępowania egzekucyjnego" (a nie "przedłużenia terminu zabezpieczenia"; różnicę tę trzeba dobitnie zaakcentować). Wykorzystał zatem przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. w celu, któremu przepis ten nie służy (na co trafnie zwrócono uwagę w skardze). Organ wyższego stopnia uznał, że "użyte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zaskarżonym postanowieniu sformułowanie przedłużenie postępowania egzekucyjnego nie może powodować uchylenia takiego postanowienia, bowiem podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi o przedłużeniu terminu zabezpieczenia." Takiej argumentacji nie można podzielić. Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił bowiem w ten sposób do niebezpiecznej praktyki sanowania orzeczeń weryfikowanych w trybie nadzoru instancyjnego przy przyjęciu swoistego "domniemania", że właściwie odczytał on "rzeczywisty zamiar" organu pierwszej instancji, który to "zamiar" został jedynie wadliwie "zwerbalizowany" przez ten ostatni organ. Takie praktyki są niedopuszczalne. Dotyczą bowiem sentencji kontrolowanego orzeczenia, co także trafnie zaakcentowano w skardze. W ten sposób można bowiem utrzymać w mocy każde orzeczenie, z twierdzeniem, iż organ pierwszej instancji zamierzał orzec inaczej, niż to zrobił. Jeśli w rozpoznawanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej uznał – na co wskazuje sformułowanie pierwszej części jego orzeczenia – że przedmiotem pierwszoinstancyjnego postępowania była kwestia przedłużenia terminu "zabezpieczenia" (a nie przedłużenie terminu "postępowania zabezpieczającego"), powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i orzec o tak określonej istocie sprawy, czyli o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Uszło bowiem uwagi tego organu, ze utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – czego podstawę mógł stanowić art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. (a nie art. 134 k.p.a., jak to błędnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej) – spowodowało pozostawienie w obrocie postanowienia wydanego w przedmiocie, którego przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. w ogóle nie przewiduje. Skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów procesowych, które nie tyle mogło mieć, co wręcz miało wpływ na wynik sprawy (skoro organ odwoławczy orzekł w istocie o innym ośrodku niż organ pierwszej instancji), kontrolowane przez Sąd postanowienie w ramach niniejszej sprawy podlegało – z tego właśnie powodu – uchyleniu, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (punkt I wyroku).. Skład Sądu orzekający w sprawie nie podziela natomiast pozostałej argumentacji skargi. W kwestii doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż bezsporne jest, że orzeczenie to (jak i zarządzenie zabezpieczenia) zostały doręczone skarżącemu osobiście. Prawidłowość doręczenia tych rozstrzygnięć skarżący weryfikował zresztą w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów co do prawidłowości doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia należy uznać za nieuzasadnione, skoro strona miała już możliwość kwestionowania stanowisko organów w tym przedmiocie. Zarzut strony skarżącej, iż zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego prowadzone było następnie wobec strony postępowanie zabezpieczające, doręczono niezgodnie z prawem (bo z pominięciem pełnomocnika strony) jest zresztą nietrafny. Sąd – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – podziela pogląd, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. W aspekcie tego powiązania należy zarazem, zdaniem Sądu, odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. Jego celem jest bowiem zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg – zbliżony do postępowania egzekucyjnego – uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji (zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d). W myśl art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu tym mają z kolei odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy samej ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Na mocy tego przepisu, odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym będą zatem miały także: art. 32 i art. 33 k.p.a., stosownie do treści których strona w postępowaniu administracyjnym może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania, zaś umocowanie pełnomocnika do działania w tym postępowaniu wynikać musi z załączonego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Określony art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek organu egzekucyjnego doręczania kierowanych do zobowiązanego pism pełnomocnikowi strony powstaje więc dopiero z chwilą przedstawienia organowi oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu, gdyż dopiero z tą chwilą organowi znana jest wola zobowiązanego działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na – związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne – postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające. Jakkolwiek strona może w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu podatkowym rozszerzyć zakres działania pełnomocnika także na postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające, to jednak nie można mówić o skutecznym działaniu pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (czy zabezpieczającego) wówczas, gdy z przepisów ustawy lub charakteru czynności wynika konieczność osobistego udziału zobowiązanego. Sąd – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – podziela pogląd, iż taką czynnością jest między innymi doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, wszczynającego postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko to znajduje Wsparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie, z dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Sz 177/05 i w Warszawie, z dnia 13 marca 2007 r., III SA/Wa 3605/06 oraz wyroki tutejszego Sądu z dnia 30 listopada 2010 r., III SA/Wr 577/10 i III SA/Wr 578/10). Doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna dopiero postępowanie, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego. Dlatego istotne jest by czynność ta była skierowana również bezpośrednio do zobowiązanego. Z przytoczonych powodów, doręczenie – w niniejszej sprawie – zarządzenia o zabezpieczeniu, dokonane bezpośrednio skarżącemu, należy uznać za prawidłowe, wobec czego nie można zasadnie twierdzić, iż nie doszło do prawnie skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Niezasadny jest więc w konsekwencji zarzut skargi, co do nieskuteczności zabezpieczenia. Wbrew temu, co podniosła strona skarżąca, podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. nie wymaga także prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego (np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia). Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia (jak w niniejszym przypadku) wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 tej ustawy nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że w sprawie nie zakończono jeszcze postępowania odwoławczego, w którym skarżący zakwestionował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Wspomniano już, iż kwestia utrzymywania się przesłanek zabezpieczenia nie mieści się dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a.. W postępowaniu zabezpieczającym stronie służy szereg innych środków zaskarżenia, umożliwiających kwestionowanie podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności i zapewniających stronie ochronę także w aspekcie okoliczności podniesionych w skardze. Stronie przysługuje przede wszystkim odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w którym może kwestionować przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest też jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a.. Ponadto, w myśl art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Argumenty i wnioski w tym zakresie stronna powinna zatem podnosić w postępowaniu w sprawie uchylenia zabezpieczenia lub zmiany jego zakresu. Także możliwość kwestionowania zabezpieczenia z uwagi na uciążliwość zastosowanego środka zapewnia stronie prawo zgłoszenia wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia. Dotyczy to także podniesionej okoliczności – rozłożenia zabezpieczonej należności na raty. Podkreślenia wymaga również, że wskazane przez skarżącego przepisy art. 56 § 1 u.p.e.a. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie mają zastosowania w sprawie. Samo rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie może stanowi ustawowej przesłanki uniemożliwiającej przedłużenie zabezpieczania tych zobowiązań, jeśli zważyć dodatkowo cel zabezpieczenia (zagwarantowanie realizacji roszczeń wierzyciela). Ponowne orzekanie w kwestii przesłanek zabezpieczenia stanowiłoby więc ponowne rozstrzygnięcie kwestii będącej już przedmiotem innego rozstrzygnięcia. O kosztach (punkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, natomiast punkt III wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej samej ustawy.