I GSK 717/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Maria Myślińska Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1009/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz [...] 3.117 (trzy tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1009/11 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], zmienioną następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], dokonującą wymiaru uzupełniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...]. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2009 r. w wysokości 11.007 zł. Organ stwierdził, że ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że dnia [...] lipca 2009 r. spółka nabyła 6.041 litry oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Olej ten spółka nabyła do napędu jednostki pływającej [...], a w chwili nabycia tego wyrobu nie prowadziła określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformowała organu o formie prowadzenia tej ewidencji. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że spółka naruszyła art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). W odwołaniu od decyzji spółka wskazała, iż mimo uchybień formalnych w prowadzonej ewidencji, po jej stronie nie wystąpiło zdarzenie stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą. W konsekwencji nie powstał zaś obowiązek podatkowy w tym podatku. Decyzją z dnia 19 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka posiada status zarejestrowanego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jako "podmiot zużywający". Spółka nabyła olej napędowy w warunkach zwolnienia od akcyzy, nie spełniając przy tym warunków korzystania ze zwolnienia, określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. Organ podkreślił zatem, że nabycie oleju napędowego do celów żeglugowych bez zachowania warunków zwolnienia skutkuje obowiązkiem podatkowym. Organ II instancji stwierdził, że spółka ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych od akcyzy założyła i zgłosiła do oplombowania dopiero w dniu 13 stycznia 2010 r. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w stosunku do podmiotu zobowiązanego do prowadzenia stosownej ewidencji, warunkującej m.in. uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, który tej ewidencji nie prowadzi w ogóle, bądź prowadzi w sposób nieuwzględniający stosownych regulacji, a także nie informuje pisemnie organu o formie prowadzenia ewidencji. Czynność wykonywana bez spełnienia ustawowego warunku nie korzysta bowiem ze zwolnienia od akcyzy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż przedmiotem obrotu jest wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została w istocie zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku zwolnienia tego zużycia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sposób prowadzenia ewidencji reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, argumentując m.in., że nie dokonała żadnego obrotu wyrobami akcyzowymi, rodzącymi obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca nabywając w lipcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy do celów żeglugi, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz, czy wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie – w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13, oraz jeżeli w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Skoro skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, musiała spełnić określone w u.p.a. warunki, czyli: 1) prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3), 2) pisemnie poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7), 3) ewidencjonować w ewidencji informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz termin odbioru tych wyrobów, a także miejsce odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8), 4) przechowywać ewidencję do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od ewidencji wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżąca nie prowadziła ewidencji według wymogów ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż prowadziła ona ewidencję, tyle że w sposób wadliwy, uznając, że prowadzenie odręcznych zapisów czy dzienników maszynowych czyni zadość warunkom ustawowym zwolnienia. Skoro zatem skarżąca nie spełniła ustawowych warunków, których spełnienie daje prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, zdaniem Sądu oznacza to, że nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Sąd podkreślił, że warunki te muszą być "spełnione" na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Skarżąca spółka już przed nabyciem paliwa powinna była zatem przedstawić podmiotowi dostarczającemu pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem - po uprzednim pisemnym poinformowaniu organu o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa - obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy. Jeżeli przy nabyciu paliwa w lipcu 2009 r. skarżąca nie spełniała warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez nią paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabyła ona prawa do korzystania ze zwolnienia, co potwierdza brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W świetle powyższego Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie nabyła oleju żeglugowego "zwolnionego od akcyzy", a więc w jej sprawie nie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub; b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W ocenie Sądu, bezprzedmiotowa jest zatem polemika skarżącej z organem odnośnie wykładni tych przepisów i skutków wprowadzonej z dniem 1 września 2010 r. zmiany przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy. Przepis ten obejmuje opodatkowaniem "nabycie lub posiadanie" wyrobów akcyzowych w sytuacji opisanej w tym przepisie. Sąd stwierdził, że niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie olej żeglugowy znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie została od niego zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek ten został zapłacony. Skarżąca nabyła olej, a następnie posiadała go (i zużywała), wobec czego spełnione zostały przesłanki stosowania wskazanego powyżej przepisu. Sąd podniósł ponadto, że z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika również, iż nie można nabyć (a następnie posiadać) paliwa zwolnionego od akcyzy bez (wcześniejszego/uprzedniego) spełnienia warunków wymaganych ustawą - w tym prowadzenia ewidencji w sposób określony w ustawie i rozporządzeniu - samo więc nabycie/posiadanie paliwa żeglugowego bez spełnienia tych warunków rodzi obowiązek podatkowy z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie zaś dopiero jego użycie. Sąd I instancji wskazał, że w istocie to podmiot zużywający (armator) korzysta ze zwolnienia podatkowego, mogąc nabywać i zużywać paliwo nieobciążone akcyzą. Ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego obciąża konsumenta - podmiot zużywający olej żeglugowy, a więc armator we własnym interesie powinien przestrzegać wszelkich warunków nabywania, posiadania i zużywania oleju żeglugowego zwolnionego od podatku. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie ma też znaczenia zarzut skarżącej, iż w § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nałożono obowiązek dokonania wpisu do ewidencji "niezwłocznie po odebraniu dostarczonych, [...] wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu", co oznacza, że wpis może być dokonany w dniu następnym. Sąd stwierdził, że właśnie założenie i prowadzenie ewidencji uprawniało do nabycia wyrobu zwolnionego, a ponadto - po tym następnym dniu - armator i tak posiadałby paliwo bez spełnienia warunków, w związku z czym i tak powstałby u niego obowiązek podatkowy. Przede wszystkim jednak Sąd podkreślił, że skarżąca wymaganą ewidencję założyła dopiero w styczniu 2010 r. Zdaniem Sądu, warunki nabywania i zużywania takiego oleju (w tym w szczególności dotyczące jego ewidencjonowania) nie są nadmiernie sformalizowane, uciążliwe lub trudne do realizacji. Wprowadzony obowiązek ewidencjonowania jest jednym z zasadniczych mechanizmów systemu kontroli sprawowanej przez Państwo nad obrotem i zużywaniem paliw, których różne stawki akcyzy zależne są od końcowego przeznaczenia. Przepisy te powinny być zatem ściśle przestrzegane. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut dotyczący niezgodności ww. przepisów krajowych z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405; dalej powoływanej jako: dyrektywa Rady 2003/96/WE). Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy: "[...], Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...] c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, [...]". Zdaniem Sądu, powyższa regulacja w sposób prawidłowy została implementowana w powołanych przepisach ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd I instancji za niezasadne uznała również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: o.p. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie do organów. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...], zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kwoty uiszczonej opłaty sądowej oraz wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: ▪ art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.), poprzez pozbawione wystarczającej wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez skarżącą w treści skargi, ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy i organ I instancji wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. poprzez uznanie za zasadny poglądu organu odwoławczego i Naczelnika Urzędu Celnego, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia wymagań nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, co nie znajduje oparcia w treści powołanego przepisu, b) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez aprobatę dla błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, c) art. 32 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 3 pkt 3 i ust. 5-9 u.p.a. poprzez aprobatę dla błędnej wykładni wskazanych przepisów, skutkującą uznaniem, iż naruszenie wymagań ewidencyjnych nałożonych powyższymi przepisami na podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy przez ten podmiot, d) art. 120 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa, e) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję spełniającą przesłankę do stwierdzenia nieważności, a także f) art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez aprobatę dla rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy i organ I instancji w oparciu przepisy art. 32 ust. 7 u.p.a. i przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., które to przepisy pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem dyrektywy Rady 2003/96/WE, – co miało wpływ na wynik sprawy skargowej, tj. skutkowało błędnym wykonaniem kontroli sądowej poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej podtrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2009 r. w wysokości 11.007,00 zł, mimo braku wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą. W rozbudowanym i wielostronicowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła obszerną i szczegółową argumentację przemawiającą za zasadnością zarzutów, sformułowanych pod adresem wyroku Sądu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przyczyny skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały przesłanki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga ta oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy takim określeniu podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca kasacyjnie wskazuje, że wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1009/11 wydany został z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez dokonanie niewnikliwej kontroli skarżonych decyzji. Zarzut ten, w ocenie NSA, jest nietrafny, a przez to nie mógł odnieść skutku prawnego, polegającego na uwzględnieniu skargi kasacyjnej ze wskazanej przyczyny. Analiza akt sprawy i uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie prowadzi do wniosku, że ten Sąd poprawnie ocenił przebieg postępowania przed organami celnymi, zatem oddalenie skargi na ich decyzje ze względu na naruszenie przepisów procesowych znajduje oparcie w przepisach prawa. Z tego powodu nie można przyjąć, że kontrola sądowa była pozbawiona wnikliwości. Stanowisko takie jest tym bardziej zasadne, że skarżąca kasacyjnie nie wskazuje konkretnych naruszeń prawa, w związku ze stawianym zarzutem, a posługuje się tylko ogólnymi stwierdzeniami odnoszącymi się do wadliwości prowadzonego przez organy postępowania celnego i akceptacji tego stanu przez Sąd pierwszej instancji. Tak ogólne ujęcie zarzutu nie pozwala Sądowi kasacyjnemu odnosić się do naruszeń procesowych, skoro ten Sąd orzeka w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. O ile zarzut naruszenia przepisów procesowych jest nietrafny, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadny. Wprawdzie strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje ogólnej podstawy swojego zarzutu, to w uzasadnieniu wskazuje na wadliwość wyroku WSA w Szczecinie, a sprowadza się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie organy celne poprawnie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. oraz, że w sprawie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Te zarzuty, zdaniem skarżącej Spółki polegały na wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy. Z kolei błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegało na akceptacji przez WSA w Szczecinie wadliwej wykładni wskazanego przepisu, jakiej dokonały organy celne, a w konsekwencji przyjęcie poglądu, że naruszenie wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów wskazanych w tym przepisie powinno prowadzić do ustalenia i zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy Spółka zużyła produkty akcyzowe w okolicznościach, które uzasadniały zwolnienie z takiego podatku. W tym działaniu Sąd pierwszej instancji nie tylko naruszył przepisy prawa krajowego, ale działał niezgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli procesu wykładni i stosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie u.p.a. postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. Zasadniczo spór prawny odnosi się do wykładni, a w konsekwencji zastosowania, przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy, a więc przy niespornym ustaleniu nabycia przez Spółkę oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi oraz jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem. W sprawie jednoznacznie ustalono fakt nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., a prowadzenie omawianej ewidencji stanowi jeden z warunków zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że skarżąca, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznano, że nie spełniając wskazanego warunku zwolnienia, strona nie nabyła prawa do takiego zwolnienia, zatem realizując czynność, która ze zwolnienia nie korzystała podlegała opodatkowaniu akcyzą. Z treści art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika, że czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po dniu 1 września 2010 r. gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. NSA przyjmuje, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W ocenie NSA, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi oleje napędowe używane do celów żeglugi. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz spełniane są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy). Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Według NSA, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania wskazuje, że Spółka uchybiła obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa wykazała, że nabyte paliwo zużyte zostało do celów żeglugi. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19 października 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe lub niewykazanie zużycia na cele żeglugowe. Wskazane wyżej ustalenia potwierdziły, że skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy. NSA stwierdza, że w tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to dawało podstawę do przeprowadzenia ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Tego rodzaju zabieg został przeprowadzony w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego. Cel prowadzenia ewidencji został więc w pełni osiągnięty, gdyż organ skontrolował prawidłowość stosowania zwolnienia. Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a zatem nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego. W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji, dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, NSA uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 188 p.p.s.a. postanowił rozpoznać skargę [...]. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. W świetle przedstawionych argumentów NSA stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy Spółka zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące zgłoszenia i prowadzenia ewidencji, jakkolwiek ex post, to jednak zostały spełnione, a zebrane w sprawie dokumenty umożliwiły weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. i dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem. Podkreślić należy, że ujawniona ex post informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń co do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Z tego powodu NSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], przyjmując, że były wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez NSA, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.