II FSK 1346/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 878/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej. Zgodnie z decyzją podjętą przez wspólników spółki zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Po jej przekształceniu możliwe, że przystąpi do niej nowy wspólnik (akcjonariusz). Zmiana struktury własnościowej w spółce nastąpi przed Walnym Zgromadzeniem, które zatwierdzi sprawozdanie finansowe i dokona podziału zysku. Z uwagi na przystąpienie do spółki nowego akcjonariusza udział Skarżącego w zysku ulegnie zmniejszeniu. Skarżący wyjaśnił, że w trakcie roku obrotowego pobierał od spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku. Kwota przypadająca na Skarżącego w wyniku podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku zostanie tym samym pomniejszona o sumę wypłaconych wcześniej zaliczek. Jeżeli kwota ta będzie niższa aniżeli otrzymane zaliczki, Skarżący zwróci spółce różnicę. Ponadto Skarżący w trakcie roku podatkowego odprowadza co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy w trakcie roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Skarżącego w zysku spółki, będzie zobowiązany do ustalenia dochodu zgodnie z udziałem w zysku spółki na dzień podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie o podziale zysku? Zdaniem Skarżącego, będzie zobowiązany do ustalenia dochodu podatkowego z uwzględnieniem przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z udziałem zainteresowanego w zysku spółki określonym w statucie na dzień podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w motywach interpretacji wskazał na art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", jak również art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1, 3f i 6, art. 45 ust. 1 i 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W świetle przywołanych przepisów Skarżący zobowiązany będzie ustalić podstawę opodatkowania za okres do przystąpienia nowego wspólnika do spółki zgodnie z udziałem w zysku spółki oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Bezskutecznie wezwawszy organ do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, ponieważ była niezasadna. Opisawszy wpierw treść art. 147 § 1, art. 347 § 1 i 2, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 k.s.h. oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte przez Ministra Finansów. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że udział wspólników spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Udział w spółce wynikający z umowy stanowi zatem podstawę dla ustalenia przychodów z udziału w spółce. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że wspólnicy biorą udział w zysku spółki w proporcji wynikającej z umowy spółki. Tym samym, skoro zmiana umowy spółki wywołuje skutki pro futuro, a przystąpienie nowego wspólnika do spółki wymaga zmiany umowy spółki (art. 9 k.s.h.) – wraz ze zmianą struktury udziałów zmienia się prawo udziałowców do zysku spółki. Jeżeli zmiana umowy spółki wywołuje skutki pro futuro, Skarżący przed przystąpieniem nowego akcjonariusza miał prawo do innej części zysku aniżeli po jej zmianie. Skarżący będzie zatem zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odrębnie za okres przed przystąpieniem nowego wspólnika i po jego przystąpieniu – za każdym razem proporcjonalnie do prawa udziału w zysku spółki wynikającego z umowy spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, późniejszy podział zysku pomiędzy wspólników jest podatkowo neutralny. W art. 8 u.p.d.o.f. odwołano się bowiem do prawa do udziału w zysku, a nie zysku przeznaczonego na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych do wypłaty. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że w przypadku wystąpienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Skarżący będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z jego udziałem w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej proporcji udziału w zysku spółki. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił argumentu Skarżącego, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się kwoty należne, czyli kwotę dywidendy określoną w uchwale o podziale zysku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja była obciążona istotną wadą merytoryczną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za chybiony. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi wywiedzionej z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niemniej jednak przedstawiony w motywach wyroku wywód pozwala na odtworzenie toku rozumowania i przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Na stronach 11-13 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, dlaczego w tym zakresie przyjął stanowisko odmienne aniżeli Skarżący. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. stanowi natomiast konsekwencję błędnej kontroli pisemnej interpretacji w zakresie naruszenia przez organ prawa materialnego. Na aprobatę zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. sformułowany w petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zgodnie z wnioskami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12): "w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.". Zgodni z przywołaną uchwałą "skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania." Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi – z którymi Sąd w niniejszym składzie w pełni się zgadza – należy dojść do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli legalności działania organu interpretacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się bowiem z Ministrem Finansów, że podział zysku pomiędzy wspólników jest podatkowo neutralny, a wysokość przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zależna jest od wysokości udziałów w spółce wynikających z umowy spółki. Tymczasem, jak zwrócono uwagę w przywołanej wcześniej uchwale, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw, z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przychodem powinna być faktycznie otrzymana kwota dywidendy. Tym samym zmiana struktury własnościowej spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku obrotowego nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości dochodu Skarżącego. Istotne jest bowiem, dla określenia podstawy opodatkowania, jaka kwota przypadnie Skarżącemu w wyniku podziału zysku. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 P.p.s.a.