I SA/Sz 1073/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. spraw ze skarg: - M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. nr [...] - D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi Z akt podatkowych sprawy wynika, że małżonkowie Da Sa-A i Mieczysław A aktem notarialnym z dnia 20 czerwca 2006 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, położonego w S przy ul. H wraz z udziałem wynoszącym 800/10000 w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu oraz ekspektatywy prawa do miejsca postojowego nr 23. Powyższe prawa majątkowe Podatnicy nabyli na podstawie umowy z dnia 23 października 2003 r. W związku z dokonaną sprzedażą, w dniu 5 lipca 2006 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym Podatnicy - zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze ww. sprzedaży przysługujących im praw przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym samym dniu M A złożył "Deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym" (PIT-23), wykazując w niej przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie ww. przepisów w wysokości [...]zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy "0". W dniu 13 marca 2008 r. Podatnicy w oparciu o przepis art. 22 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożyli wniosek o zwolnienie płatników z obowiązku pobrania podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego. Do wniosku załączono m.in. zaświadczenie, że M A był zameldowany w tym lokalu mieszkalnym od 6 października 2004 r. do 20 czerwca 2006 r., umowę sprzedaży z 20 czerwca 2006 r. ww. praw majątkowych za kwotę 318.300 zł, a także umowę (akt notarialny z 25 lutego 2008 r.) o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego oraz garażu w budynku mieszkalno-usługowym, przy ul. T 3 w Mach - z której wynika, że wartość wkładu budowlanego przypadającego lokal mieszkalny i przynależną do tego lokalu komórkę lokatorską stanowi kwotę 132.225,75 zł, a na garaż kwotę 57.785,64 zł. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...]odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając w uzasadnieniu, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na które wskazano we wniosku - nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego bowiem powołany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. i nie odnosi się do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przed tą datą. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że do przychodu uzyskanego przez Podatników stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Strony postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 26 marca 2008 r. Podatnik złożył kolejny wniosek, żądając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie sprzedaży lokalu mieszkalnego w S przy ul. H. Także w tym przypadku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...]odmówił wszczęcia wnioskowanego postępowania, z uwagi na to, że dwuletni termin do wydatkowania przychodu ze sprzedaży, wynikający ze złożonego przez Podatników oświadczenia upływał dopiero w dniu 20 czerwca 2008 r. Po upływie dwóch lat od dokonania przedmiotowej sprzedaży organ podatkowy wezwał Podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na to wezwanie Podatnik przedłożył kserokopie następujących dokumentów: - "Umowę Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu i Sprzedaży" - akt notarialny z 18 czerwca 2008 r. - lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 70/10.000 części we współwłasności budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, w S przy ul. L za kwotę 171.304 zł, - "Umowę Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu i Sprzedaży" - akt notarialny z 20 czerwca 2008 r. - lokalu użytkowego (garażu) znajdującego się w kondygnacji podziemnej w budynku położonym w S przy ul. L, - "Potwierdzenie realizacji przelewu ELIXIR" w dniu 16 czerwca 2008 r. kwoty 204.244 zł za mieszkanie z garażem przy ul. L w S. Podatnik wyjaśnił ponadto, że nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie w dniu 25 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego nr 204 w Mach przy ul. T – mimo, iż z przedłożonego aktu notarialnego nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynika, że Podatnicy wnieśli wkład budowlany na realizację tej inwestycji. W związku z koniecznością ustalenia wysokości wpłat na nabycie ww. lokalu mieszkalnego oraz terminów w jakich zostały dokonane, organ podatkowy zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej "..." w upadłości w S o udzielenie takich informacji. Syndyk masy upadłości tej Spółdzielni przedłożył następujące dokumenty: - Umowę o realizację inwestycji pt. "Budowa budynku "B" "FALA" w Mach przy ul. T , zawartą 31 marca 2000 r. pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową "..." w S a Mem Aiem, - Aneks do ww. umowy zawarty 27 marca 2001 r., - Porozumienie w sprawie ustalenia zasad kontynuowania zadania inwestycyjnego pn. "Zespół Zabudowy Mieszkaniowej w Mach przy ul. T 1" zawarte 14 lutego 2004 r., - Aneks nr 1 z 19 maja 2004 r. oraz Aneks nr 2 z 23 sierpnia 2004 r. do ww. Porozumienia, - pismo Syndyka z 23 sierpnia 2004 r., informujące Podatników o obowiązku uiszczenia podatku VAT wg 22 % stawki z tytułu ustanowienia własności garażu, - Aneks nr 2 z 21 czerwca 2005 r. do ww. umowy zawartej 31 marca 2000 r., z którego wynika, że Spółdzielnia zobowiązuje się przekazać lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym i garażem w terminie do 31 lipca 2005 r. - wskazując adres: Me ul. T 3, - pismo Syndyka z 21 czerwca 2005 r., informujące Podatników o postawieniu w dniu 5 lipca 2005 r. do "indywidualnego przeglądu odbiorowego" lokalu mieszkalnego nr 204 i garażu nr 1 w budynku przy ul. T 3 w Mach, - strony z księgi rachunkowej dot. konta nr 806/74, z którego wynika, że Podatnicy w 2000 r. dokonali wpłaty dwóch rat w łącznej wysokości 94.000 zł i w 2001 r. trzech rat w łącznej wysokości 77.750 zł, - polecenia przelewu tych kwot i wyciągi z konta [...] BANK S.A. nr 5 i nr 32. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego o przedłożenie dowodów poniesienia wydatków, w dniu 21 lutego 2011 r. Podatnik w imieniu własnym oraz małżonki oświadczył, że nie złoży żadnych innych dowodów poniesienia wydatków poza tymi, które znajdują się już w aktach sprawy. Odpowiadając na kolejne wezwanie organu I instancji – wystosowane już po wszczęciu postępowania podatkowego - Podatnik przedłożył w dniu 26 maja 2011 r. "Powtórny wydruk potwierdzenia wykonania przelewu", z którego wynika, że nabywca lokalu mieszkalnego przy ul. H w S tytułem zadatku przekazał w dniu 4 kwietnia 2006 r. na konto Podatnika kwotę 40.000 zł. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.195 zł z tytułu sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego położonego w S przy ul. H wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu. Równocześnie w prowadzonym odrębnie postępowaniu decyzją z dnia [...] r. znak: [...]Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił również Podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.195 zł, z tego samego tytułu. Za podstawę wymiaru podatku organ I instancji przyjął wobec każdego z Podatników - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze sprzedaży w kwocie 150.000 zł (1/2 z 300.000 zł) oraz kwotę 88.048,14 (1/2 z 176.096,28 zł) wydatków podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. W ocenie organu Podatnicy w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych i we współwłasności działki gruntu położonego w S przy ul. H, ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej 176.096,28 zł, na którą złożyły się wydatki na: - pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego w części dot. lokalu mieszkalnego w wysokości 2.429,00 zł (70% z kwoty 3.469,92 zł), z tytułu nabycia w dniu 25 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w nieruchomości wspólnej, przy ul. T w Mach, - nabycie w dniu 18 czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego w S przy ul. L , wraz z udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, za cenę 171.304 zł oraz pokrycie kosztów notarialnych w kwocie 2.363,28 zł (razem 173.667,28 zł). Wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte wydatki poniesione na nabycie: - lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz lokalu użytkowego - garażu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonych przy ul. T 3 w Mach, na podstawie aktu notarialnego z 25 lutego 2008 r., - lokalu użytkowego (garażu) w budynku przy ul. L w S wraz z udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszącym 31/10.000 części, na podstawie "Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży" z 20 czerwca 2008 r. W ocenie organu podatkowego wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w nieruchomości przy ul. T w Mach, tytułem wpłaty wkładu budowlanego, poniesiony został przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, a warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe wyszczególnione w tym przepisie, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zwolnieniem tym organ podatkowy nie objął również wydatków poniesionych na nabycie lokali użytkowych: - garażu nr 9 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego przy ul. T nr 3 w Mach oraz - garażu G.06 wraz z udziałem wynoszącym 31/10.000 części we wspólnych częściach budynków oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, znajdującego się w kondygnacji podziemnej w budynku przy ul. L w S. Zdaniem organu, wydatki na nabycie lokali użytkowych (garaży) nie zostały wymienione w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniach od decyzji organu I instancji Podatnicy wnieśli o ich uchylenie w całości i umorzenie sprawy, zarzucając decyzji: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.01.2006 r.), - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego I instancji z zebranym materiałem dowodowym, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu odwołań Podatnicy powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym wskazali, iż warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest "nabycie (...) lokalu mieszkalnego" w formie aktu notarialnego w okresie dwóch lat od sprzedaży, zatem błędnie organy potraktowały wpłacane zaliczki na podstawie "Porozumienia w sprawie kontynuowania zadania inwestycyjnego pn. Zespół Zabudowy Mieszkaniowej w Mach" (§ 2 pkt 14 umowy z dnia 25.02.2008 r.), na nabycie lokalu mieszkalnego. Zdaniem Podatników brak jest związku z czasem wpłacania ww. zaliczek i z datą nabycia lokalu w dniu 25 lutego 2008 r. Skoro zatem "nie było nabycia lokalu to nie było również możliwe dokonywanie wpłat na jego nabycie". Przytoczony wyżej przepis nie stanowi bowiem, że wpłacane zaliczki na budowę należy traktować jako wydatkowane przychody ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego. Przepis ten - zdaniem Podatników – "wymaga koniunkcji, czyli związku wydatków z nabyciem, aktem notarialnym". Po rozpatrzeniu spraw na skutek wniesionych odwołań Podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...]wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." - w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) - utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego wykazała, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży nie został w całości w okresie dwóch lat od dnia jej dokonania przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem jego część nie objęta zwolnieniem podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu – zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika bowiem, że Podatnicy w dniu 20 czerwca 2006 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem wynoszącym 800/10000 części w częściach wspólnych budynku i własności działki gruntu za kwotę 300.000 zł oraz ekspektatywy prawa do miejsca postojowego nr 23 za kwotę 18.300 zł, które to prawa nabyli w dniu 23 października 2003 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż zdarzenie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Uzasadniając odmowę uznania wydatków: - na nabycie w dniu 25 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz lokalu użytkowego - garażu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - położonych przy ul. T 3 w Mach oraz - na nabycie w dniu 20 czerwca 2008 r. lokalu użytkowego (garażu) znajdującego się w budynku przy ul. L w S wraz z udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszącym 31/10.000 części - jako pochodzących z przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 20 czerwca 2006 r. – organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stwierdzając, że z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż za dzień dokonania sprzedaży należy uważać dzień dokonania odpłatnego zbycia oraz, że czasokres wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, musi nastąpić w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż z akt sprawy wynika, że Podatnicy -zgodnie z "Umową o realizację inwestycji pt. "Budowa budynku "B w Mach przy ul. T 1, zawartą 31 marca 2000 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "..." w S wraz z załącznikiem do tej umowy oraz aneksem do tej umowy z 27marca 2001 r. - na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego garażu wnieśli wkład budowlany: w 2000 r. w kwocie 94.000 zł oraz w 2001 r. w kwocie 77.750 zł. Następnie w wyniku porozumienia zawartego w dniu 14 lutego 2004 r. z syndykiem masy upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej "..." oraz aneksu nr 1 z 19 maja 2004 r. i aneksu nr 2 z 23 sierpnia 2004 r. do tego porozumienia oraz pism syndyka z 23 sierpnia 2004 r. i 21 czerwca 2005 r. Podatnicy wnieśli w dniu 31 maja 2004 r. wkład budowlany w kwocie 12.280,39 zł i w dniu 18 października 2004 r. kwotę 834,43 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 7% VAT a 22% VAT od ustanowienia własności garażu oraz w 2005 r. wkład budowlany w kwocie 5.146,70 zł. Z § 2 ust. 3 ww. porozumienia wynika także, że Podatnicy zrzekli się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 204 i garażu nr 9, znajdującego się w budynku B posadowionym na nieruchomości położonej w Mach przy ul. T 1 (później zmieniono na nr 3), wynikającego z umowy nr 12/2003 i nr 20/2003 zawartej w dniu 27 stycznia 2003 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "...", natomiast syndyk masy upadłości Spółdzielni zobowiązał się (§1) do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego garażu objętego umową na zasadach określonych ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych. Z tego wynika, że ustanowienie odrębnej własności ww. lokali na podstawie umowy z 25 lutego 2008 r. nastąpiło w wykonaniu § 18 ust. 5 ww. umowy z 31 marca 2000 r. o realizację wskazanej inwestycji. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolne od podatku dochodowego są "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), [...] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, [...]". Oznacza to, że nabycie lokalu mieszkalnego nie musi być dokonane w okresie dwóch lat od sprzedaży - w przeciwieństwie do wydatków, które muszą być poniesione w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży. Jest to warunek konieczny, by przychód ze sprzedaży objęty został zwolnieniem od podatku. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, z której wynika, że wskazywany w ustawie okres dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia. Z tego powodu organ stwierdził, że zawarcie w dniu 25 lutego 2008 r. "Umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie prawa własności" lokalu mieszkalnego nr 204 przy ul. T 3 w Mach - nie skutkowało nabyciem prawa do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, bowiem nie ulega wątpliwości, że wydatek na nabycie tego lokalu mieszkalnego poniesiony został w latach: 2000, 2001, 2004 i 2005, czyli przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, tj. przed 20 czerwca 2006 r. Organ zauważył też, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż możliwe jest objęcie przedmiotowym zwolnieniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży, jeżeli na poczet ceny sprzedaży nabywca wpłacił zaliczkę/zadatek, a sprzedający wydatkuje uzyskane środki pieniężne na nabycie innego budynku/lokalu mieszkalnego przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży - jednak w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wprawdzie z § 5 ust. 1 umowy sprzedaży z 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego wynika, że nabywca na poczet ceny sprzedaży tytułem zadatku uiścił Podatnikom kwotę 30.000 zł, jednak środkami pieniężnymi pochodzącymi z tego zadatku nie mógł być uzupełniony wkład budowlany na nabycie lokalu mieszkalnego w Mach, bowiem zadatek ten przelany został na konto Podatnika w dniu 4 kwietnia 2006 r., a Podatnicy wnieśli wkład budowlany w wysokości 190.011,52 zł w okresie od 2000-2005 r., czyli przed postawieniem im do dyspozycji zadatku. Organ II instancji stwierdził ponadto, że nie podlega także zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatek w kwocie 32.940 zł poniesiony przez Podatników na nabycie na podstawie umowy z 20 czerwca 2008 r. lokalu użytkowego - garażu, znajdującego się w budynku położonym w S przy ul. L wraz z udziałem wynoszącym 31/10.000 części we współwłasności budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Sporny lokal użytkowy (garaż) stanowi samodzielny wyodrębniony przedmiot własności, nie jest więc lokalem przynależnym do nabytego w dniu 18 czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego w S przy ul. L. Dla tego lokalu użytkowego (garażu) ustanowiona została odrębna księga wieczysta - § 17 lit. b) ww. umowy. W ocenie organu odwoławczego nie może być objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży w części wydatków poniesionych na nabycie stanowiących odrębny przedmiot własności lokali użytkowych (garaży) - przy ul. T 3 w Mach, a także przy ul. L w S, ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego wydatku w zawartym w tym przepisie katalogu zwolnień, ograniczając zakres tego zwolnienia wyłącznie do celów mieszkaniowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż występuje sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest nietrafny, bowiem organ podatkowy działał zgodnie z przepisami prawa i nie uchybił zasadom prowadzenia postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychód w wysokości 150.000 zł uzyskany przez każdego z Podatników ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego, został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie w wysokości 88.048,14 zł. Zasadnie zatem organ podatkowy określił wobec każdego z Podatników zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.195 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód w kwocie 61.952 zł (150.000 zł - 88.048,14 zł). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Da Sa-A i M A wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego w całości, jako naruszających prawo. W uzasadnieniu skarg Skarżący stwierdzili, że zaskarżone decyzje nie wyczerpują znamion art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a organy podatkowe obu instancji niezasadnie odmówiły im prawa do zwolnienia podatkowego w kwotach po 6.195 zł, gdyż nie uwzględniły w części wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w kwocie 132.225,75 zł. Lokal ten Skarżący nabyli w dniu 25 lutego 2008 r., tj. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (20 czerwca 2006 r.). Zdaniem Skarżących bezsporny jest fakt, że z nabyciem lokalu mieszkalnego w dniu 25 lutego 2008 r. spełniony został cel, który istniał u podstaw rzeczywistych intencji ustawodawcy. Również można przyjąć za fakt niebudzący żadnych wątpliwości i to, że "z dniem nabycia tego lokalu skarżący nabył z posiadanych zasobów, środków pieniężnych (z należności, wierzytelności, tj. uprawnień do określonych środków pieniężnych) lokal mieszkalny z żoną w drodze kompensa rozrachunków ze Spółdzielnią Mieszkaniową "..." w upadłości w Szczecinie". Dla poparcia stanowiska Skarżących do skargi załączono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Gd 195/10). Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. W pismach procesowych z dnia 15 lutego 2012 r. Skarżący stwierdzili, że stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia wykładni celowościowej przepisów podatkowych, "którą Sądy uważają za podstawową w rozstrzyganiu tego typu spraw", a bezsporne jest, że w sprawie Skarżących nastąpiła realizacja celu ustawodawcy. Ponadto Skarżący uważają, że błędnie organy uznały wkład budowlany z 2000 i 2001 r. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jako "wniesienie wkładu budowlanego tytułem nabycia lokalu mieszkalnego nr 204 w Mach", które miało miejsce dopiero w dniu 25 lutego 2008 r. Zdaniem Skarżących, z logicznego punktu widzenia nie można się zgodzić z poglądem, że "warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest poniesienie wydatku na nabycie lokalu, a nie zawarcie umowy nabycia" – gdyż wydatkiem na nabycie może być tylko akt nabycia, nie można bowiem "wydatkować na coś co nie istnieje". Na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. Sąd zarządził połączenie obu spraw ze skarg wniesionych przez Skarżących (o sygn. akt: I SA/Sz 1073/11 i I SA/Sz 1074/11) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej sprawę pod sygnaturą akt I SA/Sz 1073/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje ostateczne nie odpowiadają przepisom prawa materialnego lub uchybiają przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." -sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem rozpatrywanych spraw podatkowych jest określenie skarżącym Podatnikom wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwotach po 6.195 zł z tytułu sprzedaży w dniu 26 czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu. Powyższe prawa majątkowe Skarżący małżonkowie nabyli na podstawie umowy z dnia 23 października 2003 r. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, [...] nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych [...] - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, [...]. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – "wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) [...] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem". Uwzględniając te przepisy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przychody uzyskane przez Skarżących z tytułu sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu, stanowiły podatkowe źródło przychodów, bowiem te prawa majątkowe Skarżący nabyli na podstawie umowy z dnia 23 października 2003 r. – a więc sprzedaż nastąpiła "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie". Stosownie do przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przychody ze sprzedaży takich praw są jednak wolne (w całości albo w części) od podatku dochodowego, jeżeli zostały spełnione przez podatnika warunki wskazane w tym przepisie. Przepis ten zakreśla bowiem ramy czasowe - dwa lata od dnia sprzedaży - na wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży oraz określa cele wydatkowania takich pieniędzy - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem". Dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego oba te warunki muszą być spełnione łącznie, nie może też być wątpliwości, że przepis ten – jako wprowadzający odstępstwo od zasady, czyli ulgę podatkową – musi być interpretowany ściśle. Nie mogą być zatem uznane za objęte zwolnieniem wydatki na cele nie wymienione w przepisie (np. na nabycie lokalu użytkowego – garażu). Zdaniem Sądu oczywistym jest również, że omawiane wydatki muszą pochodzić ze środków (pieniędzy) uzyskanych ze sprzedaży ww. praw majątkowych, a zatem nie mogą być objęte zwolnieniem wydatki ponoszone przed uzyskaniem należności z tytułu sprzedaży (w tym także np. otrzymany jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży zadatek lub zaliczka, zaliczone następnie na poczet ceny zbycia). Wydatki ponoszone przed uzyskaniem takich należności z tytułu sprzedaży nie pochodzą bowiem z tych należności, a więc nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Sąd nie podzielił więc stanowiska Skarżących, że istotne dla nabycia takiej ulgi podatkowej jest jedynie nabycie lokalu mieszkalnego (lub innych praw majątkowych, o których mowa w omawianym przepisie) – zawarcie aktu notarialnego – w okresie dwóch lat od sprzedaży, bo taki jest cel omawianego zwolnienia, nieistotne jest natomiast kiedy środki na nabycie takiego lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane. Pogląd taki stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem ww. przepisów ustawy podatkowej, zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wydatków poniesionych przez Skarżących na nabycie w dniu 25 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego w Mach, mimo iż nabycie to nastąpiło nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (20 czerwca 2006 r.). Nieistotne jest przy tym z jakich innych środków Skarżący nabyli ten lokal, nieistotne jest więc, że był to wkład budowlany na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, iż nabycie nastąpiło "z należności, wierzytelności, tj. uprawnień do określonych środków pieniężnych w drodze kompensa rozrachunków ze Spółdzielnią Mieszkaniową "..." w upadłości w S". Istotne jest bowiem, że wszystkie te uprawnienia Skarżący uzyskali na podstawie wpłat w okresie od 2000 do 2005 r., a więc przed uzyskaniem należności ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego. Z podanych wyżej powodów zasadnie również organy obu instancji odmówiły uwzględnienia wydatków Skarżących na nabycie lokali użytkowych – garaży. Prawidłowo więc organ podatkowy I instancji określił Skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwotach po 6.195 zł, od kwot po 61.951,86 zł uzyskanych z tytułu sprzedaży w dniu 20 czerwca 2006 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i we własności działki gruntu – nie wydatkowanych w okresie dwóch lat od tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, natomiast stosownie do ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje ostateczne niezgodne są z przepisami prawa materialnego lub uchybiają przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.