II FSK 1408/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ma.P. i Mi.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1060/11 w sprawie ze skargi Ma.P. i Mi.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ma.P. i Mi.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1060/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. i M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 lutego 2011r. prowadzi wobec małżonków M. i M. P. postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie należności głównej 1.595.079,50 zł oraz odsetek za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia 10 lutego 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych w poszczególnych bankach. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącym w dniu 17 lutego 2011 r. Pismem z 21 lutego 2011 r. Skarżący na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniesiono w nich m.in., że tytuł wykonawczy z dnia 4 lutego 2011 r. jest wadliwy z uwagi na niewskazanie w nim okresu przerwy w naliczaniu odsetek, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżący wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oraz o jej umorzenie. Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. Skarżąca przedstawiła tożsamą argumentację co do wadliwości tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 23 marca 2011 r. organ I instancji uznał zarzuty za nieuzasadnione. Podkreślił, iż tytuł wykonawczy został sporządzony według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; zwane dalej : "rozporządzenie MF") i zawiera wszystkie obligatoryjne elementy. Organ I instancji podkreślił, że informacje w zakresie przerw w naliczaniu odsetek są dodatkowym elementem nie wymaganym obligatoryjnie przez ustawodawcę. Kwota odsetek za zwłokę w wysokości 185.706,60 zł. została naliczona od terminu płatności zobowiązania, tj. od 2 maja 2005 r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek od 1 lutego 2006 r. do 30 listopada 2010 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). W zażaleniu wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i uwzględnienie zgłoszonych zarzutów. Podkreślono, iż egzekucja administracyjna na podstawie błędnie wystawionego tytułu wykonawczego jest niedopuszczalna i zgodnie z art. 29 u.p.e.a. Naczelnik US winien był zwrócić tytuł wykonawczy i nie podejmować egzekucji. 1.3. Postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia pkt 10 art. 33 u.p.e.a. Wskazał, iż tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., gdyż został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. przez Naczelnika US, są w nim wskazane dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego, jest podana podstawa prawna należności, rodzaj należności, dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, stawka odsetek oraz kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto wskazana jest podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej, data wystawienia tytułu wykonawczego, podpis i pieczęć wierzyciela oraz klauzula o skierowaniu tytułu do egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak wskazania w tytule wykonawczym informacji o przerwie w naliczaniu odsetek za zwłokę nie narusza art. 27 § 1 u.p.e.a., gdyż nie jest elementem obligatoryjnym. Jednocześnie zauważył, iż pomimo braku uzupełnienia tej rubryki, w poz. nr 38 tytułu wykonawczego została wpisana kwota odsetek za zwłokę w wysokości 185.706,58 zł, uwzględniająca przerwę w naliczaniu odsetek od 1 lutego 2006 r. do 30 listopada 2010 r. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu powtórzyli argumentację zgodnie z którą brak wskazania przerwy w naliczaniu odsetek powoduje wadliwość tytułu wykonawczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, które nie zostały oznaczone w tytule wykonawczym, nie decyduje o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, której skutkiem powinno być obligatoryjne umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie uzasadniało również nieprzystąpienia do egzekucji i zwrócenia tytułu wykonawczego wierzycielowi zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a przy tym obowiązek objęty tym tytułem podlegał egzekucji administracyjnej. W rezultacie Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadniony. 3.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie okresu przerw w naliczaniu odsetek, nie stanowi naruszenia art. 33 ust. 10 u.p.e.a., co doprowadziło do niezastosowania art. 34 § 4 u.p.e.a., - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tej normy, mimo iż stan faktyczny spełniał hipotezę tej normy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na przyjęciu, że wada tytułu wykonawczego w postaci braku wskazania okresów przerw w naliczaniu odsetek, nie jest wadą istotną, a wydany bez tych informacji tytułu wykonawczy jest skuteczny 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący ponownie podkreślili, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym i nie są dopuszczalne w nim jakiekolwiek uchybienia. Brak choćby jednego z jego elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji. W konsekwencji nie wskazanie przerwy w naliczaniu odsetek powoduje wadliwość tytułu wykonawczego, nawet w sytuacji gdy same odsetki policzone zostały prawidłowo. Skarżący argumentowali, że jeśli w tytule wykonawczym przewidziano miejsce na wskazanie przerw w naliczaniu odsetek, to nie sposób uznać, iż dokonano tego w sposób zbędny. W ocenie Skarżących Sąd I instancji dokonał hierarchizacji ważności elementów jakie posiadać może tytuł wykonawczy. Ich zdaniem stopniowanie to nie wynika z przepisów prawa, które jednoznacznie nakazują umorzenie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. 3.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za bezpodstawne należy uznać sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutów prawa materialnego, gdyż zarzuty o charakterze proceduralnym zostały powiązane w skardze kasacyjnej z istotną wadą ostatecznego postanowienia, polegającą na braku uznania za zasadne wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że nie wypełnienie przez wierzyciela pozycji 39-41 tytułu wykonawczego (tj. dotyczących okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę), skutkowało niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co miałoby z kolei świadczyć o zasadności zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Nie ulega wątpliwości, że odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie stanowią należność pieniężną, o której mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powołany przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że w przypadku egzekucji należności pieniężnej, tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej wymienia się nie tylko należności pieniężne stanowiące należność główną, lecz również odsetki, o których mowa w dziale III Ordynacji podatkowej. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnej podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Przepis ten nie nakłada obowiązku wskazywania przerwy w naliczaniu odsetek. Jednocześnie zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Jego wadliwość jednak należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie poprzez zapisy w jego poszczególnych rubrykach, gdyż to wyłącznie brak chociażby jednego z elementów wymienionych w tym przepisie powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zauważyć należy, że z przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a, nie wynika aby w tytule wykonawczym miały być wypełnione poz. 39-41, a tylko, że tytuł wykonawczy ma określać wysokość egzekwowanej należności, początkowy bieg terminu odsetek oraz ich rodzaj i stawkę. W przypadku odsetek, warunek ten spełniony jest również w sytuacji, gdy wskazane są parametry pozwalające określić ich wysokość. Dlatego też, oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a., a nie czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Nie zawsze bowiem pominięcie jakiejś rubryki tytułu wykonawczego oznaczać będzie, że tytuł ten nie zawiera wszystkich wymaganych elementów z art. 27 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 2263/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do u.p.e.a., a jedynie załącznik do rozporządzenia MF. Ponadto z mocy art. 29 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia wszystkich rubryk przewidzianych wzorem stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego do ustawy. Dlatego też za chybioną należy uznać argumentację opartą na treści wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2010 r. w sprawie I SA/Po 429/10 (publ. Lex nr 749914). Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej z tytułu wykonawczego wynika wysokość odsetek (uwzględniająca zresztą okres przerwy w ich naliczaniu) i inne ich parametry wymagane przez art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a, choć nie określono datą w tytule wykonawczym przerwy w ich naliczaniu. Tym samym bezpodstawne były zarzuty skargi kasacyjnej zarzucające naruszenie art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 4.3. W tym stanie rzeczy pozbawione racji są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie można bowiem Sądowi I instancji przypisać hierarchizacji ważności elementów, jakie może posiadać tytuł wykonawczy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a uchybienie formalne w postaci braku wpisania przerwy w naliczaniu odsetek nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że niewypełnienie poz. 39-41 tytułu wykonawczego nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki Skarżących. Nie egzekwowano bowiem odsetek w nieprawidłowej wysokości. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego z art. 34 § 4 u.p.e.a., który to określa przesłanki umorzenia postępowania. Skoro zarzuty zobowiązanych były nieuzasadnione, to organ egzekucyjny nie miał podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie. 4.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).