II FSK 1634/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 886/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 886/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 16 marca 2009 r., określającą K. S. A. w K. (dalej oznaczanej jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że definicja budowli przewidziana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma szerszy zakres niż definicja zawarta w ustawie Prawo budowlane. W ocenie Kolegium obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W tym kontekście Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało obszerne fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w których, według organu, wypowiedziano analogiczne stanowisko, dopuszczając zarazem opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów będących budowlą w takim rozumieniu. Kolegium wskazało również, że podstawę opodatkowania w przypadku rozpatrywanych budowli stanowi ich wartość nabycia jako środków trwałych, a więc koszt ich nabycia i wytworzenia. Podniosło w konsekwencji, że jeżeli "dla wykorzystania budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (do wydobycia węgla metodą głębinową) niezbędne jest wydrążenie wyrobiska, to koszty z tym związane składają się na wartość początkową budowli". Bez wydrążenia wyrobiska, a następnie umieszczenia tam budowli nie mogłyby one spełniać kryteriów niezbędnych dla uznania za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest nie byłyby kompletne i zdatne do użytku, a także nie mogłyby być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". W skardze na powyższą decyzję Spółka sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów procesowych odnoszący się do art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, który odniesiony został do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l". W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła m.in. pogląd, że właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga jednoznacznego ustalenia, co składa się na faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków i które z nich można przypisać do podlegających opodatkowaniu budowli. Wyraziła pogląd, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe w rodzaju 200 KŚT. Jej zdaniem nie można budowli podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził m.in., że: Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji dopuściło się ich niewłaściwego zastosowania. Stanowiło to rezultat naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie poczynione ustalenia faktyczne, których rezultat przedstawiony został niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd I instancji swoje rozważania oparł na argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W jej świetle, Sąd uznał za niedopuszczalny zabieg zastosowany w zaskarżonej decyzji polegający na opodatkowaniu wszystkiego, co znajduje się w wyrobisku górniczym, nawet gdy czyni się to z zastrzeżeniem, iż samo wyrobisko opodatkowaniu takiemu nie podlega. W ten sposób w istocie przedmiotem opodatkowania jest wyrobisko we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny znaczeniu kompleksowym, obejmującym przestrzeń w górotworze wraz ze znajdującą się w niej infrastrukturą, co prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do niej wartości całego tak oznaczonego środka trwałego. Tego rodzaju rozstrzygnięcie pozostaje zatem w istocie rzeczy w sprzeczności z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu. Fakt, że obiekty ze względu na lokalizację nie mogły zostać zaliczone do obiektów budowlanych zakładu górniczego, nie oznacza jeszcze, iż obiektów tych nie można uznać za obiekty budowlane "w ogóle", w tym za takie, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za rozstrzygnięciem Trybunału, WSA w Gliwicach za bezzasadne uznał "próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska". Podał też w wątpliwość zabieg sprowadzający się do poszukiwania związku urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zdaniem Sądu I instancji, ustalenie przedmiotu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie nie może polegać na generalnym zaliczeniu doń wszystkich obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, lecz musi mieć charakter zindywidualizowany, odnosząc się do konkretnych obiektów z osobna. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. zawarte zostały dyrektywy, jakie powinny obowiązywać podczas takiej oceny, które ze wskazanych wyżej przyczyn muszą być powtórzone w wyroku sądu administracyjnego jako wskazania co do dalszego postępowania. Organ powinien podjąć próbę przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a jeżeli próba ta zakończy się niepowodzeniem, odpowiedzieć na pytanie, czy obiekty te i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zatem rozważyć, czy dany obiekt może być uznany za jeden z obiektów wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwanej dalej "u.p.b.", (ewentualnie w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej) jako budowla lub w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenie budowlane (ewentualnie w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej), a następnie czy stanowi on całość techniczno-użytkową z innymi budowlami, w przypadku budowli, bądź też czy zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w przypadku urządzeń budowlanych. Z grupy wspomnianych urządzeń należy jednak dokonać wyłączenia "(1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W toku postępowania organy w ogóle nie rozważały tych wszystkich okoliczności, o których była wyżej mowa, swoje ustalenia faktyczne ograniczając jedynie do sięgnięcia do treści ewidencji środków trwałych. Tego rodzaju ustalenia muszą być więc uznane za całkowicie niewystarczające i niedopuszczalne. Nie można w rozpatrywanym zakresie odwołać się ani do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ani do Klasyfikacji Środków Trwałych. Te klasyfikacje i nomenklatury stosuje się bowiem w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów, i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można nie dostrzegać tego faktu i przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego. Trzeba z tej wartości wyodrębnić wartość początkową tej jego części, którą można zaliczyć do przedmiotu podatkowego, pominąć natomiast tę wartość, która odnosi się do nie podlegającej opodatkowaniu części środka trwałego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zarzuciło: Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. u.o.p.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 228, poz. 1947 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym rzyjęciu przez Sąd I instancji, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyrobiska górnicze, jako budowle, w sytuacji gdy w istocie przedmiotem podatkowania objętym decyzjami organów podatkowych były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; 2. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 1i ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie legające na przyjęciu: - że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą dstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; - że podstawa opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może być ustalana na podstawie wartości budowli stanowiących wartość środków trwałych ewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Pp.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji Przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. pkt 3 u.p.o.l., gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli. 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że podatniczka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska" od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w sytuacji związania - sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia - wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że zaskarżony wyrok nie może się ostać, a jego wykonanie jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 1003/12). W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi poprzedzać rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA w Gliwicach dyspozycji norm zawartych w art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestie te są pochodną wykładni prawa materialnego, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd WSA w Gliwicach, dotyczący wykładni prawa materialnego, zasługuje na aprobatę. Zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd ten posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił jego pogląd, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny także aprobuje to stanowisko. Nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA w Gliwicach, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżoną decyzję podatkową przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, czego nie dostrzegała początkowo w sprawie Spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 3 oraz art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartość wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i danych księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając powyższe uwagi, należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że w takim stanie rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania SKO uznało, że WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni prawa materialnego. Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych" jako rodzaj "200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność przeprowadzenia oględzin wyrobisk górniczych, objętych zakresem przedmiotowym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Natomiast brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 O.p. nie był podnoszony przed Sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Przyjęcie przez WSA w Gliwicach i wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w ww. sposób nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, a zarazem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych skarżącej Spółki. Dalszą kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Mając na uwadze sedno sporu, zwrócić należy zatem uwagę, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie przeanalizowały główne okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, ale nie poprzez niezupełne zebranie materiału dowodowego, ale poprzez niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe podwójny obowiązek: po pierwsze, zebranie zupełnego materiału dowodowego w danej sprawie, a po drugie, jego wnikliwą – "wyczerpującą" – analizę. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie rozważyły i nie wskazały jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym sensie organy rozpatrzyły zupełny materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący. Z tego powodu należy ocenić, że WSA w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2005 r. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. W kontekście powyższych wywodów za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., tym bardziej, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy rozważania WSA w Gliwicach zmierzają do jego poprawnego ustalenia, a nie wiążą organu określoną ich treścią. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Kolegium w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały zakwestionowane przez Sąd, w szczególności WSA w Gliwicach wskazał na braki w wyczerpującym rozpatrzeniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, które ujawniają w świetle prawidłowe wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.b. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Wbrew zarzutom Kolegium, wskazania co dalszego postępowania, sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są klarowne, spójne i wskazują konsekwentnie ocenę Sądu pierwszej instancji co do koniecznego dalszego postępowania w sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną Kolegium, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).