I SA/Gl 1062/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (zwanej dalej także Spółką) od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł.– utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał na wstępie, że wnioskiem z dnia 10 stycznia 2007 r. A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002, wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł w części dotyczącej budynków, [...] zł w części dotyczącej budowli oraz [...] zł w części dotyczącej gruntów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Odwołanie od tej decyzji nie zostało uwzględnione przez organ drugiej instancji, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 568/08. Skarga kasacyjna Spółki od tego orzeczenia została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 340/09 uchylił wyrok WSA w Gliwicach. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy Z. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na zalecenia NSA co do konieczności znacznego uzupełnienia materiału dowodowego. Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiadał uprawnień do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego i zarządu kolei, jak również, że infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wskazała także na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ drugiej instancji – utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa uzależniała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od następujących (spełnionych łącznie) przesłanek: - zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Dalej podano, że Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołała się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, że infrastruktura, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w 2002 r. cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast istota sporu dotyczy wniosków wywiedzionych z ustaleń faktycznych (uzupełnionych zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn., akt II FSK 340 09). Ustalono, że Kopalnia, w badanym roku podatkowym posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Poza sporem jest, że koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi obejmowała konkretne linie kolejowe (wymienione w udzielonej koncesji), w tym znajdujące się na terenie Gminy Z.. Bezsporne jest również to, że podatnik był w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową. W 2002 r. Kopalnia posiadała dwa własne punkty sprzedaży (w P. i Z.) położone na trasie własnych linii kolejowych, przebiegających przez Gminę Z.. Podatnik dostarczał kruszywa budowlane do swojego punktu sprzedaży w Z.. Działalność tę wykonywał na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci m. in. sprzedaży kruszyw. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Dokonane przez organ pierwszej instancji szczegółowe ustalenia dotyczyły także linii kolejowych nie objętych koncesją, a więc nie podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wymieniono wśród nich bocznicę szlakową P. oraz tor bocznicy szlakowej P.). Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w 2002 r. ustawą z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 951 ze zm.) udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 6 przywołanej ustawy). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało natomiast, że zarząd kolei był zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy. Dodatkowo każdy transport kolejowy realizowany poza obszarem zamkniętym wymagał uzyskania zezwolenia (koncesji) na jego realizację. Posiadanie tychże uprawnień nie było jednakże jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż na zarządzanych liniach kolejowych odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy, rozumiany - zgodnie z interpretacją NSA zawartą w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. - jako udostępnianie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Według NSA omawiane zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie obejmowało również sytuacji, gdy zarządca infrastruktury, będący równocześnie przewoźnikiem kolejowym realizował na danej linii także transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności, z przyczyn oczywistych nie mógł zawrzeć umowy o udostępnianie linii kolejowych z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również z samym sobą pertraktować wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz. A S.A. takiego zezwolenia nie posiadała, zatem realizowała przewozy towarów na własny użytek i ryzyko. W dalszych wywodach organ II instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają przyjąć, Iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że podatnik w ramach wykonywanej przez niego działalności przewozowej, transportował w 2002 r. kruszywa (własny produkt) do punktu sprzedaży w Z.. Załączone do akt sprawy mapy wskazują, że transport np. piasku nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie Gminy Z.. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z., podatnik musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi ma terenie Gminy Z., aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywał na inne potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży, a nie działalności gospodarczej polegającej na publicznym transporcie kolejowym. W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone we właściwym zakresie, a zebrany w jego toku materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002. Decyzja została szczegółowo uzasadniona, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podziela zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko (za zbyteczne uznano zatem powielanie uzasadnienia w części, w której strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia Wójta Gminy Z.). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił: - nierozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych – w skazanych w pkt 1 odwołania – a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił na wstępie wykaz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten zajmował się istotnym dla niniejszej sprawy zagadnieniem. Dalej przybliżono treść wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06, w którym Sąd ten (uchylając wyrok WSA w Gliwicach) w znacznej części podzielił pogląd skarżącej. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że: - publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób, jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter; - "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej "publiczny" jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności; - linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów (jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie); - regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w zaskarżonej decyzji (w której uznano za właściwe ustalenia organu pierwszej instancji) nie odniesiono się w ogóle do zarzutów zawartych w odwołaniu, a organ drugiej instancji poprzestał jedynie na ich przytoczeniu. Podtrzymując zatem zarzuty podniesione w odwołaniu pełnomocnik skarżącej odniósł się szerzej do zagadnienia zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności. W tym kontekście wskazał, że potencjalny zakres tej działalności wyliczony jest w statucie Spółki, a na tej podstawie odzwierciedlony w odpisie z KRS. Z tej bardzo szerokiej możliwości prowadzenia aktywności gospodarczej w wielu różnych płaszczyznach nie można, jak zaakcentował pełnomocnik Spółki, wyprowadzać negatywnych dla strony skutków podatkowych przy stosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kontynuując pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie jest uzasadnione powoływanie się przez organ drugiej instancji na "brak organizacyjnego wyodrębnienia w skarżącej Spółce". Spółka posiada bowiem w swojej strukturze wyodrębniony Wydział Infrastruktury i Wydział Przewozów, realizujące odrębne funkcje (na dowód tych twierdzeń załączono do skargi uchwałę Rady Nadzorczej nr [...] oraz schemat organizacyjny Spółki). Podkreślono także, iż strona posiadała (co jest bezsporne) dwie koncesje: na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami oraz na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Koncesje te, będące ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydał właściwy Minister Transportu i Gospodarki Morskiej. Nieuprawnione jest więc kwestionowanie obecnie przez organ podatkowy tych indywidualnych aktów, obowiązujących w danym roku podatkowym. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że przyjmowanie przez organ odwoławczy, iż korzystanie z udostępnionych linii dla celów przewozowych może mieć negatywne skutki na gruncie podatku od nieruchomości jest nieuprawnione. Takim właśnie realizowaniem uprawnień przewoźnika w ramach udostępnianej linii kolejowej jest dokonywanie określonych przewozów dla różnych kontrahentów. Tym samym jest też przecież np. – w ramach udostępnianej linii – "przewóz własnego taboru kolejowego w celach naprawy". Nawet bowiem dla przeciętnego obserwatora winno być oczywiste, iż tego typu działania dokonywane w oparciu i w zgodzie z "konstytucją kolejową", tzn. z u.o.t.k. są przejawem podstawowej aktywności przewoźnika kolejowego. W dalszych fragmentach skargi wskazano na utrwalony w orzecznictwie WSA i NSA pogląd, że "o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy". Założyć jednocześnie należy, że potwierdzeniem obecnej linii orzeczniczej jest również pogląd organu drugiej instancji zawarty w decyzjach dotyczących roku podatkowego 2004 i następnych, iż nie ma sporu co do tego, że infrastruktura kolejowa A S.A. była w roku 2005 wykorzystywana na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" oraz iż wyłączone przez podatnika budowle posiadały cechy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uprawnione wydaje się zatem założenie, iż wszystkie elementy stanu faktycznego, które pozwoliły na powyższe ustalenia są bezsporne i nie będą kwestionowane. Kolejny fragment skargi poświęcono zagadnieniu ukształtowanej na terenie RP struktury własnościowej całej linii kolejowej, co istotne jest dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sygnalizując tę złożoną i trudną problematykę, pełnomocnik Spółki wyjaśnił jedynie, że przeważająca część krajowej infrastruktury kolejowej zarządzana jest przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest B S.A. Infrastruktura ta została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest C S.A., jednakże nie odprowadza w związku z tym podatku od nieruchomości, co dowodzi łamania prawa przez organy podatkowe oraz inne podmioty zobowiązane do działania z mocy prawa (daniną publiczną obciąża się bowiem skarżącą i innych mniejszych zarządców, a nie opodatkowuje mienia posiadanego przez potentatkę). Na poparcie tej tezy załączono do skargi aport nieruchomości – informację C S.A. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż twierdzenie organu odwoławczego, że podatnik "mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach, i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz" i "zezwolenia takiego nie posiadał, zatem realizował przewozy towarów na własne ryzyko" stanowią połączenie nie występujących w sprawie, a co za tym idzie, nieuprawnionych ustaleń faktycznych oraz kolejnych wyprowadzanych z tak opisywanego stanu faktycznego niepoprawnych wniosków. Analiza powyższych zdań nie pozwala, zdaniem autora skargi, na racjonalne wnioski. W dalszych wywodach skargi stwierdzono, że strona skarżąca w pełni podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (wyrażone w odpowiedzi na skargę rozpoznawaną pod sygn. akt I SA/Gl 1141/10 w odniesieniu do stanu faktycznego tożsamego z niniejszym). Organ odwoławczy stwierdził w nim, że o tym czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznały, iż ta przesłanka została przez podatnika spełniona (...). Skarżąca posiadała, jak wskazano wyżej, uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez profesjonalnego zarządcę. Nie sposób bowiem racjonalnie założyć, iż podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podatnik jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury, to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, iż infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. Zdaniem skarżącej przytoczone powyżej poglądy, z jednej strony dotykają wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a z drugiej ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazując na prymat wykładni językowej pełnomocnik Spółki podkreślił, że w omawianym przepisie wyłączność wykorzystania dotyczyła potrzeb publicznego transportu kolejowego (a o tym, czym jest "publiczny transport kolejowy" przesądził NSA). Zwrócono także uwagę, że ustawodawca dostrzegając wielość płaszczyzn aktywności w obrębie transportu kolejowego nie posłużył się węższym zwrotem "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego przewozu osób, czy rzeczy", a odwołał się do kategorii znaczenie szerszej. Zdaniem skarżącej pojęcie "wyłącznie" dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca, będąc jednocześnie właścicielem w rozumieniu cywilnoprawnym określonych rzeczy, posiadała koncesję na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób – jako przewoźnik – nie wykorzystywała tych budowli kolejowych "na potrzeby własne" jednostki. Wręcz przeciwnie, będąc licencjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na tych samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to miało, więc identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje na zaistnienie przesłanki "wyłącznie publicznego" wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kolejowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej najistotniejszą konsekwencją przyjętego przez Kolegium poglądu jest podnoszona wielokrotnie przez Spółkę niekonsekwencja organów podatkowych obu instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc NSA potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej, których to wymogów zaskarżona decyzja nie spełnia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, że strona zarzucając w odwołaniu błąd w ustaleniach faktycznych, żadnego z nich nie zakwestionował, dlatego organ odwoławczy uznał, że kwestią sporną jest w tym wypadku wyłącznie odmienna ocena poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Organ II instancji wskazał także na liczne orzeczenia NSA, w których w analogicznych stanach faktycznych dotyczących m.in. tej samej skarżącej Sąd ten wyjaśniał, iż dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy istotne jest rozważenie, czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do celów prywatnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 1 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł. Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń wynika, iż skarżąca Spółka, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi obejmowała konkretne linie kolejowe, w tym będące przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Skarżąca Spółka była w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową oraz hurtowej materiałów budowlanych. W 2002 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (położone poza siedzibą podatnika i Gminy Z.) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych (w P. i w Z.). Do punktu w Z. Spółka dostarczała do sprzedaży własne towary handlowe (kruszywa), własnym taborem kolejowym, po "własnej" linii kolejowej, która przebiega przez teren Gminy Z. nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z., podatnik musiał przebyć cały fragment linii położonej na terenie Gminy Z. po to, aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z. podatnik wykorzystywał swoje linie kolejowe na potrzeby wewnątrzzakładowe tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Poza sporem było również, że tylko podatnik korzystał z własnych linii bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy oraz że w 2002 r. skarżąca Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej, a zatem zobowiązana była udostępnić ją wszystkim potencjalnym przewoźnikom. Istotę sporu koncentruje się natomiast wokół interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w 2002 r. stanowił, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Omawiane zwolnienie uwarunkowane było zatem kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (na potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby). Spór dotyczący interpretacji wspomnianego przepisu należy (ze względu na regulację zawartą w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnąć z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 568/08 oddalający skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. We wspomnianym orzeczeniu Sąd II instancji wskazał, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Dokonując zaś interpretacji drugiego z warunków analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego NSA wskazał, że wyłączność realizowania potrzeb publicznego transportu kolejowego ma miejsce także wtedy, gdy na danych liniach kolejowych transport wykonywany jest nie tylko przez uprawnionych przewoźników na równych prawach, ale także (na tych samych prawach) przez skarżącą Spółkę jako licencjonowanego przewoźnika. Omawiana przesłanka nie jest natomiast spełniona w sytuacji, gdy zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Odmawiając zastosowania przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż Spółka przewoziła nią własne produkty (kruszywa) do punktów sprzedaży, gdzie oferowano ich zakup nieograniczonemu kręgowi odbiorców (a nie tylko klientom, którzy wcześniej zamówili konkretną ilość danej kopaliny.). Organy podatkowe odnotowały również, że Spółka jako zarządca infrastruktury nie posiadała zezwolenia stosownego organu na wykonywanie przewozów kolejowych, a nadto nie mogła na ich wykonywanie zawrzeć umowy z samą sobą (w konsekwencji czego działała na własny użytek i ryzyko i na warunkach innych niż pozostali korzystający z tych linii przewoźnicy). Warto w tym miejscu wskazać na niektóre regulacje zawarte w obowiązującej w 2002 r. ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126). Przepisów wspomnianej ustawy nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy), jako zarząd kolei należało rozumieć koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy), zaś przewoźnikiem kolejowym był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych (art. 2 pkt 5 ustawy), natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 2 pkt 6 ustawy). Z art. 10 ust. 1 wspomnianej ustawy wynikało, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy, z zastrzeżeniem ust. 5. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności (art. 10 ust. 6 ustawy). W sytuacji, gdy podmiot gospodarczy zarządzał wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej mógł zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności (art. 10 ust. 7 ustawy). Na mocy wspomnianego rozporządzenia korzystanie przez przewoźnika z przyznanych tras odbywało się na podstawie umowy o korzystanie z tras przyznanych przez zarząd kolei, zawartej przez przewoźnika z właściwym zarządem kolei (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Umowa taka powinna była być zawarta na piśmie i określać w szczególności m.in. wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w 2002 r. zarządca linii kolejowych mógł, za zezwoleniem odpowiedniego organu, wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Brak zezwolenia lub zgody oznaczał prawną niemożność, niedopuszczalność wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę na zarządzających przez siebie liniach. Oznacza to, że zarządca (linii kolejowych lub infrastruktury kolejowej) nie mógł dokonywać przewozu rzeczy na zarządzanych liniach, jako przewoźnik kolejowy, a zatem wykonując taki przewóz czynił to na własny, a nie publiczny użytek. Z powyższych przepisów wynika również, że sporne linie kolejowe nie służyły do transportu wewnątrzzakładowego w znaczeniu przepisów powołanej wyżej ustawy o transporcie kolejowym. Tym niemniej linie te były wykorzystywane na potrzeby wewnątrzzakładowe skarżącej rozumiane jako transport (koleją) związany z działalnością w obrębie jej zakładu (przedsiębiorstwa) obejmującego miejsce wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Transportu kolejowego realizowanego na potrzeby wewnątrzzakładowe nie należy utożsamiać z pojęciem transportu wewnątrzzakładowego. Nie chodzi w tym przypadku o miejsce jego wykonywania, lecz cel jakiemu transport taki służy. O ile transport taki służy (wyłącznie) celom prowadzonego przez podatnika zakładu (przedsiębiorstwa), to nie może być uznany za "publiczny transport kolejowy". Stwierdzić także należy, że skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, to trudno uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności, z przyczyn oczywistych, nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wysokości, terminów i sposobów uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz. Należy przy tym zauważyć, że Spółka wykonywała transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdowała się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż skarżąca nie korzystała z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miała świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystała z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Podatnik nie wykonywał tych przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi (co potwierdziła strona w piśmie z dnia 9 czerwca 2010 r., a jeden z nabywców produktów skarżącej H. K. w pisemnym oświadczeniu z dnia 15 listopada 2010 r.), tylko na własny użytek. Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. użytkowanie budowli na transport wytworzonych przez siebie produktów do własnych punktów sprzedaży, wykonywany na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot sprawujący jednocześnie zarząd tymi liniami oraz realizujący przewóz kolejowy (bez organizacyjnego wyodrębnienia tych sfer działalności) nie spełnia kryteriów zwolnienia podatkowego określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykonywanie bowiem transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Konstatacja ta nie może być podważana w oparciu o zawarte w skardze bezpodstawne twierdzenie, że skoro skarżąca jest licencjonowanym przewoźnikiem, to w każdym przypadku korzysta z linii kolejowych na tych samych zasadach, jak inni przewoźnicy, a zatem to korzystanie (mające identyczny charakter jak korzystanie z linii przez inne podmioty) nie niweczy "wyłącznego" wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe budowle (a także, nie będący budowlą, budynek służącej do obsługi, sterowania i zarządzania linia kolejową nastawni, o którym mowa w odwołaniu) nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zarzuty skargi, której autor w istocie nie wskazuje żadnego błędu w ustaleniach faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z wywiedzionymi z nich konsekwencjami podatkowymi nie zasługują – jak wykazano powyżej - na uwzględnienie. Zaznaczyć także trzeba, że wykazana w powyższych rozważaniach Sądu legalność zaskarżonej decyzji nie może być podważana w oparciu o wskazywane przez pełnomocnika Spółki kwestie związane z nieodprowadzaniem podatku od infrastruktury kolejowej stanowiącej własność innych podmiotów, w tym np. C S.A Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.