I SA/Gl 568/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] nr [...] określającą Kopalni A z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" – wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany rok podatkowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że na decyzję organu pierwszej instancji, Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła odwołanie zarzucając sprzeczność poczynionych przez organ ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, a także błędne uznanie, że budowle i grunty wyłączone przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz naruszenie przez organ pierwszej instancji: 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez brak jego wykładni, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów odwołania, Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, iż Spółka wnioskiem z dnia 10 stycznia 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej i wykazując nadpłatę w wysokości [...] zł. w tym: - [...] zł. w części dotyczącej budynków, - [...] zł. w części dotyczącej budowli, - [...] zł. w części dotyczącej gruntów. Jako podstawę wyłączenia Spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych. Kontynuując Kolegium stwierdziło, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. sposobem wykorzystania nieruchomości oraz charakterem tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Nie zawierała także tej definicji obowiązująca w latach 2000 – 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym. Za zasadne uznał zatem organ odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Jak wskazało Kolegium, w języku potocznym słowo "publiczny" pojmowane jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym transport należy uznać za publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". "Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Zdaniem Kolegium wskazane przez podatniczkę zmiany systemem zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenie funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Jest oczywistym, że w świetle przepisów zawartych w ustawie o transporcie kolejowym zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie wynikające z art. 7 w/w ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym konkretnych budowli i gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Katalog zwolnień podmiotowych nie przewidywał zwolnień ani dla przewoźników, ani dla zarządców infrastruktury kolejowej. Charakter przedmiotowy oznacza natomiast, że konkretna budowla będzie podlegała zwolnieniu od podatku jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym, czy działalność ma charakter publiczny przesądza natomiast wykonywanie jej w sferze szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej, czyli świadczenie usług służących zaspakajaniu potrzeb społecznych, a więc o charakterze publicznym przesądza możliwość skorzystania przez każdą osobę fizyczną z realizowanych na – wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania – liniach kolejowych przewozów towarów lub rzeczy. Polemizując z poglądem Spółki wskazującym, iż "publiczny" charakter usług transportowych wynika z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów, Kolegium podkreśliło, iż zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnieniu podlegały te budynki, budowle i grunty, które były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie określił zatem zwolnienia w odniesieniu do udostępnianych budynków, budowli i gruntów, ale w odniesieniu do tychże przedmiotów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium wskazało także, iż w ustawa z 1997 r. o transporcie kolejowym miała zastosowanie do wszystkich dróg szynowych i linii, z wyjątkiem określonych w art. 2 tej ustawy. Za nieuprawniony uznało Kolegium pogląd, że posiadanie w 2002 r. koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany był na nich publiczny transport kolejowy, przewidziany w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do drugiego z warunków od spełnienia którego uzależnione było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, tj. "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, Kolegium podniosło, iż na gruncie ustawy podatkowej takie pojęcie oznaczało, że ze zwolnienia mogły korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze udostępniały linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom do realizacji "publicznego transportu kolejowego", czyli dostępnego dla każdego podmiotu i każdej osoby fizycznej, po drugie, że działalność przewoźników, którym udostępniana była na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polegała wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług, a zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty nie służyły do realizacji innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium wskazało, iż na liniach kolejowych Kopalni A S.A. realizowany był w 2002 r. transport na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Kolegium, dla poparcia w/w tezy odwołało się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1477/05, w którym sformułowano pogląd, iż "Przesłanka (...) nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na wykorzystaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby". Kolegium wskazało także, że na liniach wskazanych przez Spółkę do wyłączenia nie był realizowany wyłącznie publiczny transport kolejowy, o czym świadczy chociażby brak ciągłości i prawidłowości usług transportowych, brak rozkładów jazdy oraz świadczenie przewozów dla potrzeb zamkniętej grupy przedsiębiorców. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, 2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 3 ) art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi, a następnie odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w jej brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – wskazano, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Jak zauważył pełnomocnik, w przepisach tej ustawy jak i ustawy o transporcie kolejowym nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy" co czyni koniecznym dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem zmieniających się regulacji prawnych. Zdaniem pełnomocnika, rozważania te należy poprzedzić odpowiedzią na pytanie, co należało – w stanie prawnym 2002 r. – rozumieć pod pojęciem "transport kolejowy". Z uwagi na fakt, że ani ustawa o transporcie kolejowym z 1997 r., ani też ustawa z 2002 r., nie zawierała definicji tego pojęcia, zasadnym jest posłużenie się treścią art. 1 pierwszej ze wskazanych ustaw, regulującym zakres przedmiotowy ustawy. Zgodnie z tym przepisem, transport kolejowy to ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymywanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego, jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu innych warunków określonych w ustawie. Z definicji tej wynika, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należało ocenić w dwóch płaszczyznach tj. właściwej dla przewoźników i dla zarządców. Zagadnieniem bardziej kontrowersyjnym jest interpretacja rozszerzonego zwrotu zwolnienia podatkowego tj. "publicznego transportu kolejowego" Należy jednak mieć na uwadze, że zwrot ten stanowi całość logiczną, a jego wykładnia nie może być prowadzona w sposób wyrywkowy, w oderwaniu od poszczególnych jego elementów. Decydujące znaczenie – w ocenie pełnomocnika – odgrywa treść art. 10 ustawy o transporcie kolejowym nakładającego na zarządcę obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom w drodze umowy. Z przepisu tego wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, iż infrastruktura podlega udostępnianiu tylko i wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów, że zarząd zobowiązany jest do udostępnienia linii każdemu przewoźnikowi i to na równych zasadach. Autor skargo doszedł do konstatacji, iż uwzględniając w/w zastrzeżenia, "publiczny transport kolejowy" to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem, utrzymaniem infrastruktury kolejowej, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów, a także ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie podmioty uprawnione, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Nie jest uprawnione stanowisko, iż publiczny transport kolejowy to przewóz rzeczy i osób. Przymiotnik publiczny – który także nie został zdefiniowany w ustawie o transporcie kolejowym – należy także – zdaniem pełnomocnika – tłumaczyć z uwzględnieniem innych regulacji związanych z problematyką kolejową. W tym zakresie pełnomocnik przytoczył art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z 2004 r. z późn. zm. ) zgodnie z którym, wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie obejmuje cel publiczny. W ocenie pełnomocnika, sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przesądza, iż infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 uopl. i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany tzn. osób czy rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim towarem, czy przewozem zdecyduje się korzystać z infrastruktury. Wystarczająca jest sama możliwość takiego korzystania przez uprawnionego przewoźnika. Cytując – w dalszej kolejności – fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pełnomocnik podniósł, iż Kolegium przyznało, iż zarządca realizuje publiczny transport kolejowy, co ma decydujące znaczenie dla oceny zastosowania lub nie, w danym stanie faktycznym, przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 upol. Jak zauważył obowiązek zapewnienia wykorzystania linii kolejowej przez każdą zainteresowaną osobę winien być postrzegany i interpretowany przez pryzmat obowiązujących przepisów, które w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że partnerem, kontrahentem, podmiotem współpracującym oraz podmiotem z którym zarząd kolei może wchodzić w jakiekolwiek stosunki cywilnoprawne, w tym zawierać umowy udostępniania linii kolejowych jest tylko i wyłącznie przewoźnik. Jak podniósł pełnomocnik, zarząd kolei nie może z przysłowiowym Kowalskim zawierać umowy udostępnienia, czy też zapewnić mu udostępnienie linii. W końcowej części skargi, pełnomocnik podniósł, iż w odwołaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] podniósł zarzuty dotyczące zastosowania art. 21 § 3 oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, które to zarzuty organ odwoławczy pozostawił bez rozpoznania. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. Stan ten zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Poza sporem było także, iż skarżąca Spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję /funkcje/ przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama, bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór między stronami – co do zasady – sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c/ tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 r., a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną normę niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna /POP 2000/4/106/. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej /tak wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52/. Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18/. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne /tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 394/98/. Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98/. Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania /tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35/. Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego /przesłanka pierwsza/, a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny /przesłanka druga/. Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie – w pierwszej kolejności – "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz. U. nr 96, poz. 591 z późn. zm./. Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni. Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" /a zatem także i ich tworzących ją elementów/, stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) /por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151/. Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia /"publiczny"/ pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" /patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022/. Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" /tu "transport"/ dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" /"Słownik ...", op. cit., str. 1022/. Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach /Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 z późn. zm./. Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje /transport/ publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm./ uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznej i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje /art. 4 ustawy/. W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym /art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej/. Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 r. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Za wykraczający zatem poza ramy tej wykładni uznać należy pogląd pełnomocnika, który definiując "publiczny transport kolejowy" połączył zadania dotyczące zarządcy kolei i przewoźnika, a definicję wywiódł głównie z art. 10 ustawy kolejowej. Na marginesie należy zauważyć, iż argumentacja wskazująca iż z Kowalskim nie może zarządca kolei zawrzeć umowy na przewóz osób jest o tyle nieadekwatna, że także na przewóz rzeczy nie można zawrzeć tej umowy z Kowalskim, tylko z przewoźnikiem. To przewoźnik zawiera umowy z podmiotami zainteresowanymi przewozami, a nie ulega wątpliwości, że przewóz może dotyczyć zarówno osób jak i rzeczy. Ujmując rzecz inaczej, nie ma racji pełnomocnik, podnosząc, iż sama możliwość wykorzystania linii kolejowych przez przewoźnika posiadającego uprawnienia do przewozu osób, czyni zadość wymaganiom określonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wracając do przepisów ustawy kolejowej z 1997 r. podkreślenia wymaga, iż posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi, o ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty /art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej/, znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi /art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej/ udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych /art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej/ nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i /lub/ rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne /w tym społeczne/ czy wyłącznie "niepubliczne" /w tym gospodarcze/, czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy /np. podmioty gospodarcze/ powoduje niezasadność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi /art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej/. Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzi ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja /licencja/. Publiczny charakter transportu kolejowego wprost a nie pośrednio wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji /licencji/ wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też nie jest zasadna teza, że linia kolejowa /infrastruktura/ udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji gdy nie służy ona żadnym innym celom również wówczas gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg uprawnionych do takiego transportu, a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" /wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego/. Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, byłyby one – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r. sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny /niepubliczny/. Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" /ONSA 2003/1/20/. Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca – wskazując przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie wykazała, aby na liniach przez nią zarządzanych realizowano publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Z akt administracyjnych przekazanych sądowi wynika natomiast, że Spółka przedłożyła pięć umów zawartych z innymi zarządcami kolei i przewoźnikami ( ta konstatacja wynika z redakcji w/w umów, z których wynika, że strony wzajemnie udostępniają odpłatnie swoje linie kolejowe ). Analiza treści tychże umów wskazuje, że poszczególne podmioty gospodarcze świadczyły wzajemne usługi udostępniania linii i przewozu towarów na tych liniach, a to oznacza, że wykorzystywały je dla własnych komercyjnych potrzeb, w tym skarżąca Spółka m.in. do przewozu piasku. Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Prowadzenie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego nie dostępnego dla innych wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów, a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych – linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie były to linie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wywozi dla siebie korzystne skutki podatkowe. Zapewne takim skutkiem jest uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania ( 11 lutego 1998 r. sygn. I SA/Ka 1173/96 ). Skarżąca nie wykazała, by na liniach będących w jej zarządzie realizowano wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynika wniosek wprost przeciwny, a więc taki, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak to nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że z przedmiotowego zwolnienia korzystają budowle i grunty wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb transportu publicznego, a skoro tak to nie korzystają z tego zwolnienia te budowle i grunty, które wykorzystywane są także dla własnych potrzeb zarzucającego linią kolejową. Konkludując, w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości skarżącej nie byłyby wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek wyłączności nie został dochowany. Okoliczność ta, stanowiła w ocenie składu orzekającego, przeszkodę w zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, bowiem z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost zasada wyłączności wykorzystywania nieruchomości dla celów publicznego transportu kolejowego. Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba, że faktycznie organ II instancji nie odniósł się wprost w uzasadnieniu decyzji do zasadności zastosowania art. 21 § 3 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże, co wymaga podkreślenia, z całokształtu wywodu zawartego w uzasadnieniu decyzji, a zwłaszcza z kategorycznego wywiedzenia, że transport realizowany przez skarżącą Spółkę nie wypełniał przesłanek "publicznego transportu kolejowego", a tym samym nie korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości budowle skarżącej i zajęte pod nie grunty w roku podatkowym 2002, warunkowało negatywne rozpatrzenie wniosku skarżącej z dnia 10 stycznia 2007 r. Nie może ujść uwagi, że wraz z wnioskiem strona skarżąca złożyła skorygowaną deklarację wykazując w niej nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Zauważyć należy, iż ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych ( art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty ( art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak to było w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/07, zgodnie z którym "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną". Reasumując, jakkolwiek brak bezpośredniego odniesienia się do twierdzenia pełnomocnika zawartego w odwołaniu, stanowiło uchybienie – to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a skoro tak nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. W sumie zatem, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.