I SA/Bk 436/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] określił Pani E. H. W. (dalej skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 29.427 zł w miejsce 0 i odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2007 r. w kwocie 3.603 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej "o.p."); art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej "u.p.d.o.f."); art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 9 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że skarżona decyzja jest sprzeczna z ww. przepisami, jest też sprzeczna wewnętrznie i zawiera błędy rachunkowe dotyczące obliczenia zobowiązania podatkowego i odsetek od zobowiązania. W odwołaniu zarzucono bezpodstawne uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą zakupu nieruchomości w 2006 r., najmu zakupionych lokali w 2007 r. i sprzedaży w 2007 r. części zakupionych lokali mieszkalnych, a tym samym uznanie za przychód z działalności gospodarczej przychodów z najmu i przychodów ze sprzedaży lokali stanowiących majątek osobisty zbywcy. Zdaniem pełnomocnika do sprzedaży lokali przez skarżącą ma zastosowanie art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i niezależnie od tego, czy lokale te są prywatne, czy związane z działalnością gospodarczą może być z tego tytułu pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat i nie jest przedmiotem działalności podatnika. W kwestii opodatkowania najmu lokali strona podkreśliła, że złożyła oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Pełnomocnik zakwestionował także ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 29.034 zł w miejsce 0, w pozostałej części uchylił decyzję organu I instancji i określił odsetki od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2007 r. w kwocie 3.556 zł. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą "S", która polegała m.in. na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz wydawaniu opinii co do cen nieruchomości. W dniu 22 grudnia 2006 r. nabyła od P. 7 lokali znajdujących się w budynku położonym w S. przy ul. [...], z których 4 w miesiącach styczeń i luty 2007 r. sprzedała. Po sprzedaży skarżąca złożyła oświadczenie, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w okresie 2 lat od sprzedaży na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Przychód z tytułu sprzedaży ww. lokali skarżąca dla celów podatkowych zakwalifikowała, jako odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmując, że odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżąca w 2007 r. uzyskiwała także przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu lokali nabytych w dniu 22 grudnia 2006 r., które zakwalifikowała (odrębnie od przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem organów skarbowych działanie skarżącej nosiło cechy profesjonalnej działalności handlowej, co skutkowało zakwalifikowaniem uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz usług najmu, jako uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Argumentując to stanowisko wskazano, że nie ma znaczenia fakt, iż podatniczka w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot tej działalności wskazała tylko pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a nie sam obrót nieruchomościami, bowiem istotny jest faktyczny charakter przeprowadzanych czynności, a nie deklaracja przy rejestracji działalności. Wskazano, że skarżąca w dniu 22 grudnia 2006 r. z majątku osobistego nabyła 7 lokali mieszkalnych, przy czym rozdzielność majątkową z mężem ustanowiona została umową zawartą w dniu 19 grudnia 2006 r., czyli trzy dni przed nabyciem tychże lokali. Skarżąca nabywając przedmiotowe lokale mieszkalne zobowiązała się do zapłaty zaliczki w kwocie 60.000 zł w dniu zawarcia umowy nabycia, natomiast pozostałą kwotę, tj. 142.355 zł miała uiścić w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży lokali, pod rygorem egzekucji. Z wydruku rachunku bankowego wynika, że stan środków finansowych na rachunku skarżącej na dzień 3 stycznia 2007 r. wynosił 5.254,81 zł. Taki stan środków może wskazywać, że zakupione lokale skarżąca zamierzała szybko sprzedać, aby uzyskać środki finansowe na pokrycie powstałych zobowiązań. Potwierdzają to podjęte ustalenia, z których wynika, że pierwsze mieszkanie zostało sprzedane już 19 stycznia 2007 r. za kwotę 60.000 zł, następne w dniu 5 lutego 2007 r. za kwotę 112.000 zł i dwa kolejne w dniu 6 lutego 2007 r. za kwoty 27.400 zł i 28.800 zł. W ciągu półtora miesiąca skarżąca sprzedała zatem cztery lokale. Z analizy wydruku rachunku bankowego wynika, że w dniu 24 stycznia 2007 r. (pięć dni po sprzedaży pierwszego mieszkania) skarżąca przelała na rzecz P. kwotę 70.000 zł, a w dniu 8 marca 2007 r. po sprzedaży kolejnych trzech lokali pozostałą należność (40.000 zł i 32.355 zł). Powyższe dane potwierdzają, że aby uregulować powstałe zobowiązanie skarżąca dokonała dalszej sprzedaży nabytych lokali z zyskiem w stosunkowo krótkim czasie, co nosi cechy profesjonalnej działalności handlowej. Fakt finansowania zakupu lokali przychodami z ich sprzedaży potwierdza, że skarżąca już w momencie zakupu zakładała, że nabyte lokale będzie sprzedawała. Zaznaczono, że na sprzedaży czterech mieszkań w 2007 r. skarżąca uzyskała dochód w wysokości prawie 100 tys. zł brutto, a w 2008 r. po sprzedaży kolejnych dwóch lokali 138.420 zł. Wskazując na powyższe okoliczności organy skarbowe nie dały wiary zeznaniom skarżącej z [...] lipca 2010 r., iż zakup mieszkań nie był dokonany z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i miały być one zachowane dla dzieci. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działania skarżącej realizowane były w sposób zorganizowany i ciągły, a nie służyły tylko zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika, czy też związane były z gospodarowaniem mieniem osobistym. Uznanie tych czynności (zakupu i sprzedaży) za działalność gospodarczą odpowiada zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia. Dalej wskazano, że po nabyciu lokali skarżąca uzyskiwała przychody z ich wynajmu, uzyskując w 2007 r. z tego tytułu ok. 7.482,00 zł. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym przychody z usług najmu winny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec podjętych ustaleń, stosownie do art. 193 § 4 o.p. uznano, że księga przychodów i rozchodów skarżącej prowadzona była nierzetelnie w zakresie niewykazywanych przychodów i kosztów z tytułu zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w okresie styczeń i luty 2007 r. oraz z tytułu najmu lokali w 2007 r., a tym samym za cały rok 2007. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organy skarbowe, jako koszty sprzedaży lokali (mieszkań) uwzględniły wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego zakupu tych lokali, a także koszty udokumentowane dowodami dostarczonymi przez stronę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał także, że podatnik jest obowiązany wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego w S. kwotę 29.034 zł, tytułem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 maja 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. od kwoty 26.718 zł oraz od 1 lipca 2008 r. do dnia wpłaty włącznie od kwoty 29.034 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie został on naruszony, bowiem w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego źródła przychodów, jakim jest najem miałoby miejsce jedynie w sytuacji, gdyby podatnik prowadził tylko najem majątku osobistego bez prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży tychże lokali. Najem lokali mieszkalnych został tymczasem uznany za dokonany w ramach działalności gospodarczej. W sprawie, zdaniem organu, nie miał także zastosowania wskazywany przez stronę art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podobnie jak przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów stawianych przez stronę. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż wobec tego, że w trakcie roku 2007 skarżąca płaciła zaliczki kwartalne w myśl art. 44 ust. 3g u.p.d.o.f. ustalono dochód również w okresach kwartalnych oraz wyliczono należne zaliczki za poszczególne kwartały. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jednocześnie, że przy obliczaniu zaliczek kwartalnych organ I instancji popełnił błąd polegający na tym, że zaliczki z tytułu świadczenia usług najmu, pomimo wpłaty w terminie, zostały przy rozliczeniu wpłat błędnie ujęte w kwartale następnym. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyliczenia zaniżonych należnych zaliczek za poszczególne kwartały 2007 r. oraz wysokości odsetek. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. rażące naruszenie przepisów: 54 § 1 pkt 7, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p.; art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 9 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; art. 24 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na zarzuty zawarte w odwołaniach złożonych w sprawie. Podniósł, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. W niniejszej sprawie uzyskany przychód został wykazany w księgach, spór dotyczy zaś interpretacji prawa. Zdaniem strony skarżącej do sprzedaży lokali przez skarżącą mają zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006r., według których niezależnie, czy dotyczy ona prywatnego majątku, czy związanego z działalnością gospodarczą, zawsze podlega opodatkowaniu dziesięcioprocentowym podatkiem. Pełnomocnik wskazał także, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał za zaległość podatkową kwotę 29.034 zł, pomijając podatek wpłacony z tytułu najmu w kwocie 636 zł. Zaległość ta wynosi 28.398zł i ta kwota powinna być uwzględniona przy naliczaniu odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy przychody osiągane przez skarżącą z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i świadczenia usług najmu tych lokali osiągnięte w 2007 r. należało zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, czy czynności te mieściły się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu rację w tym zakresie ma organ podatkowy, który zakwalifikował wskazane przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do takiego wniosku w pełni przekonuje analiza stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Otóż jak ustalono skarżąca, która prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami w dniu 22 grudnia 2006 r. nabyła 7 lokali mieszkalnych. Nabycia dokonała z majątku osobistego, przy czym rozdzielność majątkową z mężem ustanowiona została trzy dni wcześniej. Następnie w okresie od 19 stycznia 2007 r. do 6 lutego 2007 r. sprzedała cztery lokale mieszkalne, kolejne dwa lokale sprzedała w 2008 r., a zatem w ciągu półtora roku sprzedała sześć z siedmiu nabytych mieszkań. Poza krótkim okresem w jakim nastąpiła sprzedaż wniosek, iż już w momencie zakupu skarżąca planowała szybkie zbycie lokali potwierdzają ustalenia dotyczące płatności na rzecz sprzedawcy lokali P. Skarżąca nabywając przedmiotowe lokale mieszkalne zobowiązała się do uiszczenia zaliczki w kwocie 60.000 zł w dniu zawarcia umowy nabycia, natomiast pozostałą kwotę, tj. 142.355 zł miała zapłacić w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży lokali. Stan rachunku bankowego skarżącej w tym czasie, ani inne dowody nie wskazują, żeby dysponowała ona środkami na zapłatę tychże należności. Płatności z tego tytułu były dokonywane bezpośrednio po sprzedaży poszczególnych lokali, co może potwierdzać, że były dokonywane z uzyskanych w ten sposób środków. W pełni uprawniony jest zatem wniosek, iż aby uregulować zobowiązanie wobec P. wynikające z zakupu lokali skarżąca w krótkim czasie dokonywała ich dalszej sprzedaży z zyskiem. I tak z tego tytułu w 2007 r. uzyskała dochód w wysokości prawie 100 tys. zł brutto, a w 2008 r. 138.420 zł. Zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że powyższe działania noszą cechy profesjonalnej działalności handlowej. Nie sposób dać wiarę zeznaniom skarżącej złożonym w dniu 12 lipca 2010 r.: "że zakup mieszkań od [...] nie był dokonany z zamiarem dalszej odsprzedaży. Planowałam je zachować dzieciom". Fakt jednoczesnego nabycia siedmiu lokali mieszkalnych, sprzedaż czterech z nich w ciągu półtora miesiąca, uzyskanie dochodu w wysokości ok. 100.000 zł, a także finansowanie zakupu lokali, przychodami z ich sprzedaży potwierdzają, że skarżąca dokonywała obrotu gospodarczego, zakupując lokale w celu ich odsprzedaży. Działania te miały charakter zorganizowany, ciągły, zawodowy i zdecydowanie nie mieściły się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma w tym zakresie znaczenia treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, decyduje bowiem faktyczny charakter przeprowadzanych czynności. Należało zatem zakwalifikować uzyskane z tego tytułu przychody, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jako przychody z działalności gospodarczej należało także zakwalifikować przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu nabytych lokali. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem jest odrębnym źródłem przychodu, jednak z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Podobnie stanowi art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Nie ma podstaw, aby – jak podnosi strona skarżąca - pojęcie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą zawężać wyłącznie do środków trwałych. Składniki majątku związane z działalnością gospodarczą to także inne – niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – przedmioty faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, przedmiotowe lokale mieszkalne były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Stąd przychody uzyskane ze świadczenia usług najmu nie mogły być zaliczone do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do dochodów z tego tytułu, jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ma więc zastosowania art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż przepisy art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowią podstawę do opodatkowania przychodów ze zbycia spornych lokali mieszkalnych podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Przewidziana w art. 28 u.p.d.o.f. możliwość zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości odnosiła się do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W świetle tego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu pod warunkiem, że nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły, że skarżąca zbywała przedmiotowe lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskane z tego tytułu przychodu nie mogły być zatem opodatkowane na zasadach przewidzianych dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. określonych w uprzednio obowiązującym art. 28, ani aktualnie regulującym te kwestie art. 30e u.p.d.o.f. Lokale będące przedmiotem obrotu skarżącej stanowiły w istocie towary handlowe, stąd w okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z 15 grudnia 2011 r. II FSK 1151/10 odnoszący się do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organy skarbowe prawidłowo uznały, że księga przychodów i rozchodów skarżącej prowadzona była nierzetelnie w zakresie niewykazywanych przychodów i kosztów z tytułu zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w okresie styczeń i luty 2007 r. oraz z tytułu najmu lokali w 2007 r., a tym samym za cały rok 2007. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Niewątpliwie nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. W kontrolowanej sprawie nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego wynikało z nieujęcia wskazanych przez organy przychodów i kosztów, a nie z błędu co do prawa. Kierując się przepisem art. 23 § 2 o.p. organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji, czego z resztą Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, błędnie wskazano, iż podatnik ma wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego w S. kwotę 29.034 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości (s. 6 uzasadnienia decyzji). Rzeczywista kwota zaległości podatkowej po uwzględnieniu wpłaty 636 zł wynosi 28.398 zł i ta kwota winna być uwzględniana przy naliczaniu odsetek. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotem wydanych w sprawie decyzji, stosownie do art. 21 § 3 o.p., jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Organy podatkowe były zobowiązane do określania wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzania nadpłaty, ale w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. Aktualnie kwota zaległości podatkowej wynika z zestawienia wysokości zobowiązania podatkowego i wpłat dokonanych na poczet podatku. Zgodnie zaś z art. 53 § 3 o.p. odsetki za zwłokę nalicza zasadniczo podatnik, organ podatkowy może natomiast dokonać takiego wyliczenia w odrębnym rozstrzygnięciu np. na podstawie art. 62 § 4 o.p., które w stosownym trybie może być kwestionowane przez podatnika. Konsekwentnie bezzasadny jest zarzut naruszenia w sprawie przepisów dotyczących kwestii naliczania odsetek za zwłokę tj. art. 54 § 1 pkt 7 o.p., jak też odpowiednich przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wskazanie kwoty zaległości podatkowej w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma zatem jedynie charakter informacyjny i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potwierdził, że kwota zaległości podatkowej wynosi 28.398 zł. Podnoszone przez stronę nieprawidłowości w zakresie obliczania odsetek od zaliczek kwartalnych przez organ I instancji zostały skorygowane przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji do kwot zaliczek za właściwe kwartały przyjęto także wpłacone w terminie kwoty ryczałtu z tytułu świadczenia usług najmu. Prawidłowe wyliczenie zaniżonych należnych zaliczek oraz wysokość należnych odsetek przedstawiono w tabelach Nr 1-3 na stronie 9 decyzji. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. Organy skarbowe działały w sprawie na podstawie przepisów prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zgromadziły materiał dowodowy dający solidne podstawy do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dowody te zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Podjęta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy uwzględniły wszystkie zgromadzone dowody, strona skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów ani argumentów, które mogłyby podważać zaskarżone rozstrzygnięcie. Z tych względów przeprowadzone postępowanie należy uznać za odpowiadające zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wobec faktu, iż kontrola zaskarżonej decyzji dokonana z uwzględnieniem zarzutów strony skarżącej, jak również w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie dała podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ww. ustawy, orzekł o jej oddaleniu.