III SA/Gl 806/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 10 pkt 1b, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą P. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalił, że w dniu [...]r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec P. L., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. W toku tego postępowania ustalono, że P. L. w 2004 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, a w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w C. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2004 wykazał przychód w kwocie [...] zł. z tytułu prowadzenia gabinetu [...] (świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia). Z przedłożonych dziennych zestawień sprzedaży wynikało ponadto, że w I połowie 2004 r. osiągnął przychód w kwocie [...] zł. Dalej ustalił, że działalność P. L., jako uczestnika obrotu gospodarczego, była badana przez organy ścigania, które postanowieniem z [...]r. przedstawiły mu między innymi zarzut brania udziału, w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku VAT, nie odprowadzeniem akcyzy, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur oraz prowadzeniem działań mających na celu ukrycie (...) przestępczego pochodzenia środków finansowych. Te zarzuty zostały uzupełnione postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]r. Następnie, po analizie protokołów zeznań podejrzanych i świadków, przesłuchanych w ramach prowadzonego przez organy ścigania postępowania karnego, które włączono do postępowania podatkowego ustalono, że P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej posługiwał się w 2004 r. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. ( od lutego 2004 r.), "D" sp. z o.o. zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, dla których właściwym w sprawie rozliczeń podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych był [...] Urząd Skarbowy w C. oraz [...] Urząd Skarbowy w K.. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż we wskazanych podmiotach udziałowcem w momencie utworzenia spółki był P. L., ( za wyjątkiem spółki "D" ) a ponadto co najmniej w okresie, w którym był on udziałowcem - podmioty te miały zgłoszoną siedzibę pod tym samym adresem. Ponieważ nie dotarto do wszystkich dokumentów spółek, organ I instancji poddał analizie operacje dokonywane w 2004 r. na ich rachunkach bankowych, umowy sprzedaży udziałów, umowy dzierżawy, kserokopie i wydruki deklaracji podatkowych, wydruki danych z KRS, opinię biegłego w zakresie produkcji paliw, dokumenty przewozowe, pisma z Urzędu Wojewódzkiego w K., zestawienia dot. szacowania produkcji, które to dokumenty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do postępowania kontrolnego postanowieniami Nr [...] z [...]r. oraz nr [...] z [...]r. W wyniku tego procesu ustalono, że główny przedmiot prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej stanowiła sprzedaż nielegalnie wyprodukowanych paliw silnikowych. W spornym czerwcu 2004 r. dokonywał sprzedaży paliw silnikowych, a w szczególności benzyny wytworzonej w wyniku zmieszania benzyny bazowej z komponentami, benzyny nieprzetworzonej oraz oleju napędowego, wykorzystując do procederu nielegalnego mieszania i sprzedaży wytworzonych paliw spółki: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o., której udziałowcem był C. L., firmę "F" J. P. oraz spółkę "G". Kontynuując analizę przychodów i wydatków ujętych na rachunkach bankowych tych spółek oraz stwierdzając, że "H" sp. z o.o działała głównie w 2003 r. i od sierpnia 2003 r. zaprzestała nabywania produktów ropopochodnych, jednakże z uwagi na ujawnione zapasy komponentów nie zużytych przez tą spółkę w 2003 r., które pozostały na dzień [...]r., zasadnym było przedstawienie w sprawie ustaleń w zakresie działalności spółki "H" w 2003 r., które miały wpływ na rozliczenie podatku VAT w styczniu 2004r. oraz analizując wynikające z nich transakcje, a także konfrontując te dane z danymi z systemu [...], zawierającymi między innymi dane z deklaracji i z odzyskanymi w toku postępowania fakturami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że każdy z powołanych podmiotów pełnił określoną rolę w strukturze utworzonej przez P. L.. W odniesieniu do spółki "B" Sp. z o.o. ( po zmianie nazwy "J" Sp. z o.o., a obecna nazwa "K" Sp. z o.o.) stwierdził, że łączna kwota wpływów środków pieniężnych w 2004 r. od [...] podmiotów wyniosła [...] zł. (po wyłączeniu obrotów firm uczestniczących w nielegalnej produkcji i handlu paliwami). W zakresie dokonywanej przez ten podmiot sprzedaży odzyskano faktury na kwotę [...] zł., co stanowiło ok. 74% wszystkich przychodów z wyciągu bankowego. W deklaracjach VAT-7 za okres I-VI 2004r. Spółka wykazała obroty w wysokości [...] zł. Z kolei łączna kwota zapłaty za zakup towarów i usług w 2004 r. wyniosła [...] zł. i była realizowana na rzecz [...] podmiotów. Odzyskano faktury zakupu łącznie na kwotę [...] zł., co stanowiło 87% wszystkich kosztów. W deklaracjach VAT-7 za okres I-VI 2004r. Spółka wykazała łącznie zakupy netto w kwocie [...]zł. W utworzonej przez P. L. strukturze firm spółka "B" pełniła w 2004 r. rolę podmiotu dokonującego zakupu benzyn i oleju napędowego oraz sprzedaży benzyny zmieszanej z komponentami, będąc jednocześnie w tym czasie poddzierżawcą bazy paliwowej w Z.. Stwierdzono, iż na dzień [...] r. Spółka ta zgromadziła zapasy benzyny w ilości [...] litrów. Za lata 2004 – 2006 Spółka z o.o. "I" ( dawniej "B" Sp. z o.o.) nie złożyła deklaracji VAT 7. Z kolei w odniesieniu do spółki "H" Sp. z o.o. stwierdzono, że na jej rachunku bankowym figurowały wyłącznie wpływy od "B" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży w kwocie [...] zł. Z uwagi na brak dokumentacji obu spółek niemożliwym było zbadanie dokumentów źródłowych oraz ewidencji podatkowych. Nadto łączna kwota z tytułu zapłat za zakup towarów i usług w 2003 r. wyniosła [...] zł. i była zrealizowana na rzecz [...] podmiotów, z tym, że łączna wartość nabytych przez "H" Sp. z o.o. półproduktów paliwowych wynosiła [...] zł., a wartość zakupionych usług (usługi przetrzymywania wagonów i usługi transportowe) wynosiła [...] zł. Ze składanych przez "H" Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 wynikało, że za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2003 r. spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną o wartości netto [...] zł., natomiast zakupy towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 od marca do grudnia 2003 r. Z odzyskanych faktur zakupu VAT spółki "H" wynikało, że przedmiotem nabycia były wyłącznie półprodukty pochodzenia naftowego (komponenty paliwowe). Ostatnia faktura VAT na zakup komponentów nosiła datę [...] r. Organ I instancji przyjął zatem, że spółka "H" pełniła rolę nabywcy półproduktów paliwowych i papierowego sprzedawcy tychże produktów. Oceniono, iż działalność spółki "H" dotyczyła głównie 2003r. ( w czerwcu 2004 r. udziały spółki "H" zostały sprzedane Pani T. S.), natomiast w 2004 r. jej rolę - nabywcy komponentów paliwowych, przejęła, poczynając od lutego 2004 r., "E" sp. z o.o. Ustalono także, iż wprawdzie od sierpnia 2003r. spółka "H" zaprzestała nabywania komponentów paliwowych, jednakże dokonane w 2003 r. roku zakupy komponentów nie zostały w całości zużyte do produkcji paliwa bowiem na [...]r. pozostał zapas w wysokości [...], który został zużyty w 2004 r. Z kolei w przypadku spółki z o.o. "A" stwierdzono, że łączna kwota z tytułu sprzedaży wykazanej w 2004 r. na rzecz [...] podmiotów wyniosła [...] zł. Z deklaracji VAT-7 składanych przez tę spółkę ( dokumentów źródłowych nie odzyskano) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2004r. wynikało, iż wykazała ona wartość sprzedaży opodatkowanej w kwotach od [...] do około [...] zł. Przedmiotem działalności tej Spółki była dzierżawa i dalsze poddzierżawienie bazy paliwowej Z.. Na podstawie analizy wyciągów bankowych ustalono, iż w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. "A" sp. z o.o. poddzierżawiała bazę paliwową dwóm firmom tj. : "B" Sp. z o.o. oraz "F" J.P. Organ kontroli skarbowej uznał jednak, iż w grupie firm kierowanych przez P. L., spółka "A" pełniła rolę firmy dzierżawiącej bazę w Z. - miejsca, w którym dokonywano mieszania komponentów z benzyną bazową i chociaż formalnie bazę dzierżawiono różnym podmiotom jednakże faktycznie była ona dzierżawiona w 2004r. tylko jednemu podmiotowi, tj. spółce "B". W odniesieniu do spółki "E" sp. z o.o. ustalono, że łączna kwota wpływów środków pieniężnych pochodzących tylko od spółki "D" ( po wyłączeniu obrotów firm uczestniczących w nielegalnej produkcji paliw) wyniosła [...] zł. W postępowaniu odzyskano [...] zł, więcej, niż wynikało z rachunków bankowych. Zaś w deklaracji VAT 7 za okres od stycznia do czerwca 2004 r. wykazała obroty w łącznej wysokości [...] zł. Nadto wydatki z rachunku bankowego za ten okres wyniosły [...] zł. i były to zakupy komponentów do produkcji paliw od trzech dostawców, które następnie fakturowano na spółkę "D" . Pełniła ona taką samą funkcję, jak we wcześniejszym okresie spółka "H". W konkluzji stwierdzono, iż dla ukrycia nielegalnej produkcji paliw silnikowych w czerwcu 2004r. P. L. wykorzystywał trzy spółki, tj.: "E" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o., w których posiadał udziały. Jednak w 2004 r. udziały "B" Sp. z o.o. (po zmianie nazwy "I" Sp. z o.o., a obecna nazwa "J" Sp. z o.o.) zostały sprzedane T. S., legitymującej się paszportem [...], wydanym [...] r. przez władze Białorusi, zamieszkałej czasowo w G., ul. [...], nie mającej stałego pobytu w Polsce. W ocenie organu wywożenie dokumentów poza siedziby spółek i ich sprzedaż osobie zza wschodniej granicy świadczyły o zacieraniu śladów procederu mieszania paliw. Nadto w nielegalnym procederze P. L. wykorzystywał spółkę "D" oraz firmę "F" J. P., w których zamieniano w dokumentach komponenty do produkcji paliwa na gotowe paliwo, następnie sprzedawane. Ponadto przy pomocy firmy "F" kupowano benzynę Pb 95 w "K" oraz sprzedawano zmieszane w bazie Z. paliwo do spółki "G". W istocie pełniła jednak rolę "słupa". Z kolei spółka "G" zapewniała transport paliwa do ostatecznego odbiorcy, tj. "L" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, że tylko w "B" P. L. przez pewien okres czasu pełnił oficjalnie funkcje prezesa zarządu. W pozostałych podmiotach funkcje zarządcze pełniły osoby, które faktycznie nie zarządzały spółkami. Zeznania J. W., P. P. i M. B. potwierdzały ich podporządkowanie i podporządkowanie działań spółek, poleceniom i decyzjom P. L. Wynikający z ich zeznań "system karteczkowy" uwidaczniał, że szczególnie w sferze zewnętrznej działań spółek P. L. np. w kwestii zakupu i sprzedaży, decydujący głos miał P. L.. Z ujawnionego schematu działań firm uczestniczących w procederze nielegalnego handlu zmieszanym paliwem wynikało, iż mieszanie paliw miało miejsce na bazie w Z., dzierżawionej przez "M" spółce "B". Dostawcą komponentów paliwowych w czerwcu 2004 r. była spółka "E", która formalnie fakturowała ich sprzedaż na spółkę "D" , natomiast oryginalną benzynę dostarczała spółka "B", oraz firma "F", które nadto zajmowały się sprzedażą zmieszanej benzyny do firm zewnętrznych. Z odzyskanych dowodów sprzedaży wynikało, iż w 2004 r. sprzedano [...] litrów oleju napędowego o wartości brutto [...] zł. Za udowodniony uznano fakt, iż w ramach prowadzonej działalności P. L. zajmował się dystrybucją oleju napędowego, nie dokonywał natomiast jego mieszania. Z kolei konfrontacja danych z rachunków bankowych spółek, wchodzących w skład struktury utworzonej na potrzeby opisywanego procederu mieszania paliw oraz okoliczność dokonywania bieżących zakupów komponentów w okresie luty - czerwiec 2004r., wykazała, że produkcja benzyn odbywała się nieprzerwanie w okresie styczeń - czerwiec 2004 r. bez udziału obcych firm wydzierżawiających bazę Z.. Wytwarzanie benzyn prowadzone było na polecenie P. L. według proporcji przez niego ustalanych lub modyfikowanych. On decydował także o tym, komu i ile sprzedano paliwa. Włączone do akt sprawy zeznania osób uczestniczących w procederze nielegalnego mieszania paliw opisywały okoliczności towarzyszące procesowi wytwarzania i dystrybucji paliw. Z pozyskanych materiałów wynikało, iż produkcja benzyn ( w roku 2003 a następnie w 2004) odbywała się na bazie paliwowej w D., ul. [...]. Odnośnie okoliczności związanych z zakupem i przewozem komponentów wyjaśnienia złożyła D. L. ( prezes zarządu "H" w 2003 r., a w późniejszym okresie pracownik "E"). Do protokołu przesłuchania z [...] r. zeznała ona, że faktycznie firma "H" nie kupowała żadnych paliw, a jedynie komponenty o nazwach: toluen, MTBE, benzyna do pirolizy, benzyna apteczna i inne. Wskazała, że P. L. polecił jej szukanie firm, które zajmują się sprzedażą wymienionych komponentów. Zawsze podawał jej nazwę żądanego komponentu, a po zaakceptowaniu ceny - ilość jaką miała zamówić. Komponenty zakupione przez firmę "H" bezpośrednio trafiały na bazę paliwową w Z.. Nadto z faktur VAT dokumentujących zakup komponentów przez P. L. poprzez "E" sp. z o.o. wynikało, iż przedmiotem nabycia od [...]r. do [...] r. były toluen, izopentan, n-pentan, antykor RT, xylen. Zauważono, że możliwości łączenia tych składników i ich przydatność do produkcji benzyn potwierdzała opinia biegłego Sądu Okręgowego w zakresie paliw płynnych – L.K. ( włączona do materiału dowodowego postanowieniem z [...] r.). Podsumowując ustalenia faktyczne organ I instancji uznał, że P. L. w 2004 r. wykorzystując następujące podmioty: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., w styczniu 2004 r.- "H" sp. z o.o., a w późniejszym okresie - "E", dokonywał mieszania i sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono należnych podatków, poprzez w/wym. firmy spełniające określone role w nielegalnym procederze mieszania paliw. Był organizatorem w/wym. grupy firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa silnikowe. Zaś wspomniane spółki w zakresie prowadzonych przez nie działalności gospodarczych, ograniczały się do realizowania poleceń P. L. odnośnie zakupu paliw i fikcyjnej sprzedaży komponentów paliwowych (mającej na celu ukrycie faktycznego ich wykorzystania w procesie produkcji gotowego paliwa), a także sprzedaży oleju i wytworzonych w ramach działalności w/wym. spółek, benzyn silnikowych (w drodze mieszania komponentów z oryginalną benzyną). Nadto zostały założone z inicjatywy P. L., to on przekazywał środki pieniężne (pożyczki) na zakupy komponentów, decydował o obsadzaniu stanowisk w spółkach, nawiązywaniu kontaktów handlowych, o wypisywaniu danych dotyczących ilości i wielkości sprzedaży na fakturach VAT i o ustalaniu marży, on faktycznie czerpał zyski z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą w/wym. spółek. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności stanowiły podstawę do uznania P. L. za osobę posługującą się firmami wskazanych osób prawnych do zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej w rzeczywistości, oprócz działalności polegającej na świadczeniu porad lekarskich ([...]), również działalność w zakresie produkcji i sprzedaży paliw płynnych. Uznano, iż wskazane podmioty, tj. "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., a później "E" sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym nie uzyskiwały obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast występujące w obrocie gospodarczym faktury, na których jako nabywcy lub odbiorcy, wskazane były w/wym. podmioty, w rzeczywistości dokumentowały transakcje gospodarcze realizowane przez P. L.. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał P. L. za podatnika z tytułu wykonywanych czynności sprzedaży paliw i jemu przypisał obrót osiągnięty z handlu nielegalnym paliwem. Ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji wyjaśnił, że nie było możliwe zastosowanie jednej z sześciu metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Bowiem zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było w sprawie uzasadnione z uwagi brak danych odnośnie obrotów osiąganych przez podatnika w okresach poprzedzających okres kontrolowany. Równie niecelowym było zastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. W tym zakresie organ I instancji wyjaśnił, iż działalność podatnika firmowały spółki prawa handlowego, a zatem niemożliwym było ustalenie przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zbliżonych warunkach. W odniesieniu do kolejnych metod, a więc: produkcyjnej, remanentowej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie wyjaśniono, iż one także nie mogły mieć w sprawie zastosowania ze względu specyfikę stwierdzonych w sprawie okoliczności. Określając podstawę opodatkowania organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę fakt, iż w toku postępowania odzyskano część faktur zakupu oraz sprzedaży z okresu od stycznia do czerwca 2004 r. dotyczących podmiotów wykorzystywanych przez P. L. do prowadzenia pod ich firmą handlu nielegalnym paliwem. W oparciu o te faktury sporządzono zestawienie, wyliczonych według asortymentów, wartości brutto oraz ilości zakupionych i sprzedanych towarów. Ponadto zbadano obroty na rachunkach bankowych, odnosząc je do wartości brutto wynikających z odzyskanych faktur sprzedaży, i po wyeliminowaniu z obrotów odsetek naliczonych od założonych depozytów, obrotów nie dotyczących 2004 r. oraz obrotów z kontrahentami nie przekraczających [...] zł., stwierdzono, że na ogólną sumę [...] zł., zweryfikowano [...] zł. wpływów (według przedmiotu obrotu, ilości i asortymentu). Z kolei po stronie rozchodów analiza obrotów na rachunkach bankowych oraz wartości wynikających z faktur, wykazała, że po wyeliminowaniu kosztów bankowych, założonych depozytów, wydatków nie dotyczących 2004r. oraz obrotów z kontrahentami nie przekraczających [...] zł., na ogólną kwotę wydatków [...] zł. (bez wzajemnych obrotów firm uczestniczących w procederze) zweryfikowano wszystkich dostawców, przy czym jeśli chodzi o dostawców paliwa, uzyskano komplet faktur dotyczących zakupu paliw i komponentów w kwocie [...] zł. brutto (według przedmiotu obrotu, ilości i asortymentu). Podkreślono, iż w toku postępowania nie odzyskano dokumentów źródłowych dokumentujących obroty wzajemne pomiędzy spółkami zarządzanymi przez P. L.. Stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnym jest wyłączenie z rozliczenia obrotów wzajemnych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procederze bowiem za rzeczywiste uznano jedynie zakupy i sprzedaż odpowiednio od i do podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych z procederem). Dokonując oszacowania wartości wyprodukowanych benzyn, organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę proporcje zużytych komponentów i benzyn oryginalnych, wynikające z zeznań świadków – W. L. i T. R. Według zeznań W. L. w procesie produkcji paliw płynnych zużywano 70%-75% komponentów oraz 25%-30% benzyn, natomiast według T. R. przy mieszaniu benzyn proporcja zużytych komponentów i pełnowartościowych benzyn kształtowała się na poziomie 50-75% komponentów oraz 25 % -50% benzyn. Do wyliczeń przyjęto proporcje najbardziej korzystne dla Strony. Proporcje te zróżnicowano w poszczególnych okresach, przyjmując, iż w okresie od stycznia do lutego 2004 r. proporcja ta wynosiła 25% benzyn i 75% komponentów i była kontynuacją proporcji stosowanych w odniesieniu do ustaleń dotyczących 2003r., jednakże w przypadku miesięcy od marca do czerwca 2004r. uznano, iż proporcja ta oscylowała w wysokości 50% do 50%. Z zeznań T. R. wynikało bowiem, że jeżeli do produkcji benzyny nie używano składnika o nazwie MTBE to proporcje komponentów i pełnowartościowej benzyny przy produkcji paliw wynosiły 50% do 50%. Ponieważ wśród odzyskanych faktur zakupu, wystawionych na rzecz "B" i "E" w miesiącach III-VI 2004r., nie stwierdzono dostawy składnika pod nazwą MTBE, przyjęto, że P. L. począwszy od dostaw realizowanych na rzecz "N" sp. z o.o. (pierwsza dostawa miała miejsce [...] r.) produkował benzynę bez w/wym. składnika, stosując proporcje 50/50. W celu określenia podstawy opodatkowania sprzedanej benzyny w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zastosowaną metodę szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania oparto na następujących zasadach: przyjęto, iż zapasy komponentów i benzyn wynikające z wyliczeń dotyczących ustaleń poczynionych w odniesieniu do roku 2003, stanowiły stan początkowy na rok 2004, porównano w poszczególnych miesiącach wynikające z faktur ilości zakupionych benzyn (zakup benzyn odzwierciedlony był w fakturach wystawionych na rzecz "B", a od marca 2004 r. również w fakturach wystawionych przez "F") i komponentów (zakup komponentów w styczniu 2004 r. nie wystąpił bo zużyto zapasy z 2003 r., później odzwierciedlony był w fakturach wystawionych przez "E" na rzecz "D" sp. z o.o., w której to spółce następowało przefakturowanie komponentu na benzynę) z ilościami sprzedanych benzyn, i na podstawie sporządzonego zestawienia zakupu benzyn i komponentów ze sprzedażą benzyn, wyliczono ilości zużytych w danym miesiącu komponentów i benzyn oryginalnych, służących wyprodukowaniu mieszanki, przyjmując proporcje w okresie od stycznia do lutego 2004 r. - 75% komponentów i 25 % benzyn, a w okresie od marca do czerwca 2004 r. - 50% komponentów i 50 % benzyn, w przypadku, gdy po dokonaniu przeliczenia przy użyciu w/wym. proporcji, ilość benzyn potrzebna do wytworzenia benzyn w ilości wynikającej z faktur sprzedaży VAT za dany miesiąc była większa niż ilość benzyn wynikająca z odzyskanych faktur zakupu VAT przyjęto założenie, że brakująca ilość benzyn jest z niewiadomego źródła pochodzenia, w przypadku gdy po dokonaniu przeliczenia, ilość benzyn potrzebna do wytworzenia benzyn w ilości wynikającej z faktur sprzedaży VAT za dany miesiąc była mniejsza niż ilość benzyn wynikająca z odzyskanych faktur zakupu VAT przyjęto założenie, że nadwyżka z faktur stanowiła stan początkowy dla rozliczenia następnego okresu, w przypadku gdy po dokonaniu przeliczenia, ilość komponentów potrzebna do wytworzenia benzyn w ilości wynikającej z faktur sprzedaży VAT za dany miesiąc była wyższa niż ilość komponentów wynikająca z odzyskanych faktur zakupu VAT, przyjęto założenie, że nadwyżka stanowiła stan początkowy dla rozliczenia następnego okresu, w przypadku gdy po dokonaniu przeliczenia, ilość komponentów potrzebna do wytworzenia benzyn w ilości wynikającej z faktur sprzedaży VAT za dany miesiąc była niższa niż ilość komponentów wynikająca z odzyskanych faktur zakupu VAT, przyjęto założenie, że brakująca ilość komponentów jest niewiadomego źródła, w przypadku gdy po dokonaniu przeliczenia, ilość komponentów potrzebna do wytworzenia benzyn w ilości wynikającej z faktur sprzedaży VAT za dany miesiąc była wyższa niż ilość komponentów wynikająca z odzyskanych faktur zakupu VAT, przyjęto założenie, że nadwyżka stanowiła stan początkowy dla rozliczenia następnego okresu, generalnie przyjęto, że jeżeli po wyszacowaniu na powyższych zasadach ilości wytworzonej benzyny pozostał zapas benzyn lub komponentów w danym okresie, stanowił on stan początkowy następnego okresu. W odniesieniu do stanu końcowego benzyn lub komponentów pozostałego po zastosowaniu szacowania na powyższych zasadach na dzień [...] r. przyjęto założenie, że pozostała na dzień [...]r. benzyna lub komponenty zostały sprzedane w stanie nieprzetworzonym, oszacowaną na powyższych zasadach podstawę opodatkowania w ujęciu miesięcznym ustalono w następujący sposób: w przypadku, gdy oszacowane ilości benzyny odpowiadały ilości benzyny wynikającej z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży VAT, podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie netto wynikającej z faktur - dotyczyło to miesiąca stycznia 2004r, w przypadku, gdy stwierdzono, że w danym miesiącu wytworzono i sprzedano benzynę poza obrotem fakturowym, podstawę opodatkowania oszacowanej nadwyżki ilości benzyny ponad ilości wynikające z odzyskanych faktur sprzedaży VAT, wyliczono poprzez pomnożenie ilości ustalonej nadwyżki benzyny przez średnią cenę benzyny, wyliczoną na podstawie cen netto benzyny z odzyskanych faktur VAT, dot. danego miesiąca. Ustaloną w ten sposób wartość netto nadwyżki w danym miesiącu dodano do wartości wynikającej z odzyskanych faktur sprzedaży VAT - dotyczyło to miesięcy od lutego do czerwca 2004 r, od oszacowanej na powyższych zasadach podstawy opodatkowania naliczono podatek od towarów i usług przy zastosowaniu 22% stawki podatku. W odniesieniu zaś do transakcji sprzedaży oleju napędowego podstawę opodatkowania ustalono na następujących zasadach: w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego brak było danych dotyczących stanu początkowego oleju napędowego na dzień [...]r., przy szacowaniu ilości oleju sprzedanego w okresie od [...]r. do [...]r. uwzględniono konieczność kontynuacji metody szacowania zastosowanej w odniesieniu do ustaleń dot. 2003 r. ( w konsekwencji kontynuowania metody szacowania, przyjęto jako bilans otwarcia na dzień [...]r. stan zapasów oleju napędowego na dzień [...]r. w ilości [...] litrów). Z materiałów dowodowych wynikało, że obrót olejem napędowym przedstawiał się analogicznie jak w okresie od stycznia go grudnia 2003 r. - jedynym podmiotem dokonującym zakupów i sprzedaży oleju napędowego według faktur VAT był "B" sp. z o.o., w poszczególnych miesiącach zestawiono ilość zakupionego i sprzedanego oleju napędowego na podstawie odzyskanych faktur zakupu i sprzedaży VAT, zakup w danym miesiącu plus stan końcowy z miesiąca poprzedniego przyporządkowano do ilości oleju napędowego z danego miesiąca, wykazanego na fakturach sprzedaży VAT podmiotów wykorzystywanych przez P. L. do prowadzenia pod ich firmą działalności, gdy w danym miesiącu ilość oleju napędowego w układzie zakup w danym miesiącu + stan końcowy z miesiąca poprzedniego, była wyższa niż ilość oleju napędowego wykazana na odzyskanych fakturach sprzedaży VAT, przyjęto, że pozostała ilość oleju napędowego stanowiła stan początkowy dla następnego okresu rozliczeniowego, gdy w danym miesiącu ilość oleju napędowego w układzie zakup w danym miesiącu + stan końcowy z miesiąca poprzedniego, była niższa niż ilość oleju napędowego wykazana na odzyskanych fakturach sprzedaży VAT, przyjęto, że sprzedany został olej napędowy w ilości wynikającej z faktur sprzedaży, a brakującą ilość oleju uznano za pochodzącą z niewiadomego źródła, gdy po zastosowaniu zasad rozliczenia oleju napędowego na dzień [...] r. pozostał zapas oleju napędowego, przyjęto, że w/wym. zapas oleju został sprzedany w tych miesiącach 2004 r, w których faktycznie powstał, dla oszacowanej ilości oleju napędowego, odpowiadającej ilości oleju wynikającej z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży VAT, podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie netto wynikającej z przedmiotowych faktur, dla oszacowanej nadwyżki ilości oleju napędowego ponad ilość wynikającą z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży podstawę opodatkowania przyjęto jako ilość w/w nadwyżki oleju pomnożoną przez średnią cenę netto oleju napędowego za dany miesiąc wyliczoną na podstawie cen netto oleju napędowego z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży. Powyższe dotyczyło miesięcy od marca do czerwca 2004 r, od obliczonej na powyższych zasadach podstawy opodatkowania naliczono podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22%. W konsekwencji w odniesieniu do dokonywanych przez P. L. w styczniu 2004r. czynności sprzedaży benzyny i oleju napędowego ustalono podstawę opodatkowania z odzyskanych faktur sprzedaży VAT w łącznej kwocie [...] zł. i obliczono podatek należny wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast świadczone przez Podatnika usługi ochrony zdrowia podlegały zwolnieniu przedmiotowemu. Wobec poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił P. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Pan P. L. złożył jedno wspólne odwołanie pismem z dnia [...] r., obejmujące swym zakresem decyzje wydane za miesiące od stycznia do czerwca 2004r. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił: naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5-letniego okresu przedawnienia - zdaniem odwołującego przedawnienie nastąpiło z dniem [...]r., naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów P. L. z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie" co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie - czym innym jest bowiem "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko". Zdaniem Strony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie; naruszenie art. 113 O.p. poprzez: błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji kierowanej do P. L., jako podmiotu rzekomo firmowanego, podczas gdy przepis ten statuuje odpowiedzialność osób trzecich, jakimi względem podatnika są podmioty firmujące. Podniesiono, iż przepis ten może stanowić podstawę wydania decyzji kierowanych do podmiotów firmujących a nie firmowanych bowiem podmioty firmowane objęte są definicją podatnika określoną w art. 7 O.p. i do nich odwołuje się art. 107 § 1 O.p., uznanie, że P. L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, a działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej bądź ukrycie jej rozmiarów. Strona podniosła, że okoliczność ta musi być udowodniona, a organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji posługuje się pojęciem "uzasadnione podejrzenie", które różni się od znaczenia pojęcia "udowodniony fakt". Ponadto Strona dodała, że trzecią przesłanką uznania P. L. za osobę firmowaną winno być wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swojej firmy, a organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów firmujących, uznanie P. L. za osobę firmowaną wobec stwierdzonej okoliczności posiadania przez niego udziałów w każdej ze spółek uznanych za firmujące jego działalność oraz wobec pełnienia przez P. L., w części spółek, funkcji członka zarządu, uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań P. L., podejmowanych w trybie art. 201 k.s.h (prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki przez zarząd) oraz w trybie art. 212-254 k.s.h. ( tj. w trybie nadzoru przysługującego wspólnikowi) za wyczerpujące definicje firmanctwa, całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego uznanych przez organ I instancji za podmioty firmujące. W ocenie Strony organ I instancji nie dokonał analizy dokumentów spółek wskazujących na źródło finansowania podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, naruszenie art. 121 § 1, 122, 188 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie: szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających firmującymi spółkami, w celu sprawdzenia okoliczności rzeczywiście prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej, przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy podmiotami współpracującymi (osobami fizycznymi) ze spółkami uznanymi za firmujące, a pracownikami tych spółek, osobami zarządzającymi oraz samym P. L., dla ustalenia kogo uważali za stronę umów ich łączących, dowolne ustalenie, że transakcje pomiędzy firmami "A" sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "H" sp. z o.o. były niemożliwe, bowiem nie były one właścicielem zbywanego towaru. naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez: wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 113 O.p. pomimo braku przekonania o zaistnieniu firmanctwa ( organ posłużył się w uzasadnieniu decyzji stwierdzeniem "uzasadnione podejrzenie", które nie jest tożsame ze znaczeniem pojęcia "udowodnienie), sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że: P. L. polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy on nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi bowiem czyniły to osoby upoważnione do takiego działania. W ocenie odwołującego jedynym warunkiem stawianym przez P. L. było pozostawienie na bazie W. L. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji znajdującego się tam sprzętu, wskazane w uzasadnieniu firmy, określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych podczas gdy zeznania A. S. i R. M. wskazują na przypuszczenie, a nie na stwierdzenie faktu produkcji paliw. Natomiast zeznania R. Z. określające sposób mieszania paliw nie wskazywały podmiotu zlecającego to mieszanie. W ocenie odwołującego również przesłuchani w sprawie K. Z. i W. L. nie wskazują w sposób kategoryczny P. L. jako organizatora przedsięwzięcia. Nawiązując do zarzutu przedawnienia, odwołujący stwierdził, iż decyzja określająca P. L. wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, co skutkowało naruszeniem art. 70 O.p. Strona wskazała, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem na dzień [...] r. zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją przedawniło się. Ponadto podniosła, iż organ kontroli skarbowej w odróżnieniu od poprzednich decyzji, powołał się obecnie na okoliczność dotyczącą przedstawienia zarzutów P. L. w kwietniu 2008 r. lecz błędnie ocenił, że stanowiła ona przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną przepisem art. 70 § 6 O.p.. Zdaniem odwołującego organ skarbowy nie rozróżnił postępowania w sprawie od postępowania przeciwko osobie, które to instytucje są odrębnie uregulowane w kodeksie postępowania karnego odpowiednio w art. 303 i 313, a ich treść wskazuje, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie wykluczało sytuacji wcześniejszego wszczęcia postępowania karnego, którego zakres ulegał rozszerzeniu ( w tym także na miesiące 2004 r.) i które teoretycznie mogło zostać wszczęte wcześniej niż [...]r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił i podtrzymał w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Następnie analizując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania oraz w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. L. dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w czerwcu 2004 r. posługiwał się następującymi podmiotami "E" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. We wszystkich podmiotach w momencie ich utworzenia był udziałowcem,. Udziały w drugiej spółce zostały sprzedane T. S., obywatelce innego państwa. Tylko w "B" Sp. z o.o. według posiadanych danych kontrolowany podatnik przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] r. w "B" Sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek. W swoich działaniach osoby te ograniczały się wyłącznie do wykonywania wszystkich poleceń P. L., jak również ich przekazywania innym pracownikom. To P. L. zajmował najwyższą pozycję. On kierował prowadzoną działalnością gospodarczą, produkcyjną, handlową i działaniami innych osób, organizacją spółek, sprawami kadrowymi, a także decydował o ich bycie prawnym. Ponadto w spornym okresie korzystał także ze spółki "D" , której udziałowcem i prezesem był C. L., firmy "F" J. P. oraz spółki "G". Dlatego organ powołując się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) a to w: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1, uznał, że to P. L. był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie żadna z wymienionych spółek. Dalej wyjaśnił, że w dzierżawionej i zmodernizowanej przez P. L. bazie paliwowej w Z. ( tj. w D. ul. [...]) dochodziło począwszy od 2003 r., a później w 2004 r, do wytwarzania benzyn w drodze mieszania komponentów z oryginalną benzyną. Okoliczność mieszania komponentów z oryginalną benzyną potwierdziły osoby uczestniczące w procederze nielegalnego mieszania paliw w trakcie przesłuchań, dokonanych zarówno w toku postępowania karnego jak i kontrolnego, w szczególności W. L., P. P., K. Z., a także R. M., A. S.. Dodatkowo odniesienie rodzaju kupowanych w 2004 r. komponentów (takich jak toluen, izopentan, n-pentan, antykor RT, xylen), które ustalono na podstawie odzyskanych w toku postępowania faktur zakupu, do wniosków wynikających z opinii biegłego Sądu Okręgowego - Pana K. (wydanej w zakresie paliw płynnych), dowodziło możliwości łączenia tych składników i ich przydatności do produkcji benzyn. Okoliczność mieszania paliw wynikała także z zeznań S. W. i L.P., wskazujących na dokonanie przez P. L. zakupu technologii wytwarzania benzyn etylizowanych. Przedstawione okoliczności we wzajemnej ich łączności potwierdzały, stwierdzoną na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania okoliczność produkcji paliw silnikowych i przeczyły zarzutom podatnika, jakoby zgromadzone w sprawie dowody sugerowały jedynie w formie przypuszczenia, że P. L. dokonywał wytwarzania paliw silnikowych. Fakt, że był organizatorem całości nie tylko procesu produkcji lecz i dystrybucji mieszanych paliw w spornym okresie 2004 r. był P. L. wynikał z całości zgromadzonych w sprawie dowodów, wzajemnie ze sobą korelujących w zakresie płynących z nich wniosków. Analiza treści zeznań przesłuchanych w sprawie kierowców - A. S. oraz R. M., pozwoliła organowi odwoławczemu wysnuć wnioski, iż kierowcy ci przywozili do bazy w Z. zarówno benzynę jak i komponenty, które zlewali do numerycznie oznaczonych zbiorników, a wywozili jedynie gotowe benzyny. Potwierdzili także fakt niewywożenia komponentów z bazy na Z. Z kolei, jak wynikało z zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników bazy, czynności mieszania komponentów z oryginalną benzyną dokonywali R. i K. Z. w 2003r., a w 2004 r. tylko K. Z., działając na polecenie W. L. ( we wcześniejszych okresach działalności polecenia pracownikom bazy paliwowej wydawali R. W., M.C. i S.G.). Ten z kolei otrzymywał szczegółowe polecenia mieszania paliw od P. L., który przekazywał mu proporcje mieszanych składników. Do okoliczności organizowania przez P. L. w 2004 r. procederu mieszania paliw odnosiły się również zeznania innych przesłuchanych w sprawie świadków - T. R. i R.L.,, którzy szczegółowo opisali uzgodnienia dotyczące współpracy z P. L., poszukującym w końcu 2003 r. firm, za pomocą których mógłby prowadzić proceder produkcji i sprzedaży benzyn. Potrzebował firm z koncesją, które mogłyby sprzedawać benzyny do dużego odbiorcy oraz potrzebował firm pośredników gdzie komponenty mogły być "czyszczone". Z. organizacji wspólnego przedsięwzięcia opisał również T. R., który zeznał, iż nastąpił podział ról w kontrakcie: L. miał zająć się produkcją paliw, P. - załatwić kontrakt z "O", L. i R. - zakupem i sprzedażą poprzez firmy, które miały cały proceder uwiarygodnić, w celu zgubienia śladu po mieszaniu komponentów. Stwierdził także, iż decyzje o zakupie wszystkich komponentów potrzebnych do wyprodukowania paliwa do "N" podejmował P. L., natomiast ich to nie interesowało. Wyjaśnił ponadto, że była mowa o udziale każdej ze stron w planowanym przedsięwzięciu - L. miał wyłożyć pieniądze i dać łańcuch firm słupów do fakturowania, z których komponenty już jako PB 95 miały trafiać fakturowo za pośrednictwem "G" do "N". Dodał, że "G" była jedyną firmą, która mogła dostarczyć paliwo "P" do "N" ponieważ posiadała koncesję, transport oraz księgowość i zaplecze biurowe. Oświadczył, że L. przyjmował faktury na zakup komponentów i wystawiał faktury sprzedaży na benzynę do firmy "F", która była typowym słupem. Z analizy przesłuchanych w sprawie świadków wynikał klarowny obraz ról poszczególnych osób, uczestniczących w przedsięwzięciu. Wśród tych osób P. L. pełnił funkcję organizatora produkcji paliw. Produkcji tej dokonywał przy wykorzystaniu spółek "A", "B", "H", "E", którymi faktycznie zarządzał i którym przypisał określone role poprzez kierowanie działaniami osób bądź to pracujących w tych spółkach bądź też oficjalnie pełniących w nich funkcje zarządcze lub właścicielskie. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż począwszy od [...]r. (umowa z siecią "N") w przedsięwzięciu nielegalnej produkcji i sprzedaż paliw, brały też udział firmy pośredniczące w sprzedaży paliwa do sieci handlowych "N" (tj. "G") oraz firmy, w których następowało przefakturowanie komponentów na benzynę (tj. "D" , "F"). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż to P. L. podejmował wszelkie decyzje w zakresie działalności utworzonej grupy firm, wprowadzających do obrotu gospodarczego nielegalnie wyprodukowane paliwa silnikowe. Przesłuchani w toku postępowania karnego jak i następnie kontrolnego, świadkowie, w szczególności. D. L., M. B., opisali okoliczności związane z działalnością firm, kierowanych przez P. L., jak również określili jego rolę w organizowaniu całego procederu mieszania i sprzedaży paliw. Z włączonych do akt sprawy zeznań D. L. i M. B. korespondujących z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób, w tym J. W., pełniącego w pewnym okresie funkcję prezesa zarządu spółki "B", oraz prezesa zarządu "E", a także P. P., pełniącego funkcję prokurenta i zastępcy prezesa w "B" oraz prezesa w "E". wyraźnie wynikało, że P. L. dysponował technologią produkcji paliw, podejmował decyzje dotyczące zarówno samej produkcji, jak i zawieranych kontraktów, sposobu dokonywania rozliczeń, sprzedaży udziałów poszczególnych spółek, spraw kadrowych, wysokości marż, kupowanych komponentów itp. Pomimo formalnych pozorów powołania organów zarządzających w spółkach prawa handlowego, kierowanych przez P. L., w rzeczywistości żadna z osób wchodzących w skład zarządu, nie miała możliwości wpływu na działalność spółek, ani reprezentowania spółek w kontaktach zewnętrznych. Wskazane osoby nie podejmowały samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością spółek, a ich aktywność ograniczona była do wykonywania poleceń P. L. lub przekazywania tych poleceń innym pracownikom. Rysujący się z zeznań poszczególnych świadków schemat pełnionych ról, wykluczał również możliwość sprawowania jakiejkolwiek kontroli w spółkach przez innych niż P. L.. Reasumując stwierdzić należy, iż poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wykazały, że czynności spółek kierowanych przez P. L. tj. "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., oraz począwszy od lutego 2004 r. "E" sp. z o.o., w zakresie prowadzonych przez nie działalności gospodarczych ograniczały się do realizowania poleceń P. L.. Spółki te zostały założone na polecenie P. L., to on przekazywał środki pieniężne na procedury rejestracyjne w/w podmiotów, decydował o obsadzaniu stanowisk, nawiązywaniu kontaktów handlowych, o wypisywaniu danych dotyczących ilości i wielkości sprzedaży na fakturach VAT i o ustalaniu marży. Z poczynionych ustaleń wynikało ponadto, iż to P. L. czerpał zyski z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą w/wym. spółek. Będąc udziałowcem w spółkach wyznaczał politykę gospodarczą spółek, rynki zbytu i zaopatrzenia oraz kierował wszystkimi działaniami spółek, co potwierdzili zarówno pracownicy jak i osoby wyznaczone przez P. L. jako formalnie zarządzające tymi spółkami. To on ustalał premie, wydawał polecenia w zakresie zakupu konkretnych towarów, w zakresie wydania wyprodukowanych paliw z bazy na Z., a także w zakresie zawierania fikcyjnych umów dzierżawy tej bazy. Jego kontrola nad spółkami wykraczała poza uprawnienia właściciela, wynikające z tytułu posiadania udziałów, jak również z tytułu pełnienia funkcji zarządczych w spółkach. Nadto każda ze spółek pełniła określoną rolę w schemacie wytwarzania i dystrybucji paliw ( nabywcy komponentów, nabywcy paliw, dzierżawcy bazy), przy czym role te były stricte rozdzielone, a cały proceder funkcjonował w zakresie i według wytycznych P. L., miał ciągły charakter, modyfikowany w określonych ramach czasowych. W odniesieniu do ustaleń dotyczących roku 2004 ( począwszy od lutego 2004r.) w procederze dystrybucji nielegalnych paliw, oprócz firm zarządzanych bezpośrednio przez P. L., zaangażowane były podmioty pośredniczące przy sprzedaży paliwa do sieci handlowych takie jak "G", która posiadała odpowiednie koncesje, a także firmy tzw. "słupy" - jak "F" J.P., czy "D" - mające za zadanie zgubienie śladu zamiany komponentów na benzynę, jednakże nie będące pod bezpośrednią kontrolą. Dlatego za niesłuszny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut naruszenia art. 113 O.p. Wbrew zarzutom P. L. organ I instancji prawidłowo określił jego rolę jako firmanta, czyli osoby firmowanej przez wyszczególnione w decyzjach spółki prawa handlowego i w tym zakresie powołał w uzasadnieniu wydanej decyzji przepis art. 113 O.p., precyzując przy tym, że P. L., jako osoba faktycznie wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu jest objęta definicją podatnika, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśnił także, że istotą firmanctwa, określonego w art. 113 O.p. jest to, że podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego nie ustalenia w sprawie związku czasowego pomiędzy powstaniem zaległości a użyczeniem firm stwierdzić należy, iż zarzut ten jest całkowicie nieprawdziwy. Wyodrębnione okresy, w których zarejestrowane spółki wykazywały obrót oraz posłużyły do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajeniu procederu mieszania paliw w 2004 r., wyodrębniono okresy, w których (pomimo formalnego bytu prawnego) spółki nie uczestniczyły w procederze, np z uwagi na przejęcie spełnianych przez nie ról przez nowo utworzone w tym celu spółki - jak miało to miejsce w przypadku spółki "H", której udziały sprzedano w połowie 2004 r., a którą zastąpiła w pełnionej przez nią roli nabywcy komponentów, począwszy od lutego 2004r. Ustalono konkretne okoliczności i daty związane z organizacją procederu mieszania paliw w 2004 r., który stanowił kontynuację działań podejmowanych przez P. L. wcześniej w 2003 r. Stwierdzono, iż w przypadku roku 2004 do grona spółek, będących pod bezpośrednim nadzorem P. L., które były wykorzystywane w zorganizowanym przez niego procederze produkcji i handlu mieszanym paliwem, należały cztery spółki: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "H". sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., jednakże ich aktywność w badanym okresie, tj. od stycznia do czerwca 2004r., zmieniała się w związku z przejmowaniem pełnionych ról. Rozpatrując kwestię wpływu P. L. jako udziałowca na działania spółek i odpowiadając tym samym na zarzut bezpodstawnego uznania za firmanctwo, organ odwoławczy stwierdził, że do istoty działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy oddzielenie funkcji zarządzających od funkcji inwestora. Pierwszą rolę pełni zarząd, odpowiadając za swoje działania zarówno wobec udziałowców, jak i wobec osób trzecich, natomiast drugą pełnią wspólnicy, inwestujący własny kapitał i posiadający wpływ na działalność zarządu, określony przepisami kodeksu spółek handlowych i umową spółki. Zgromadzenie wspólników jako organ właścicielski może działać w granicach przyznanych mu kompetencji, w ramach których może ingerować w zakres kompetencji zarządu tylko na mocy wyraźnego upoważnienia ustawowego (art. 15 i art. 228-230 ksh) bądź wynikającego z umowy spółki. W literaturze fachowej podkreśla się, iż w świetle zasady wolności umów (art. 353 kc w zw. z art. 2 ksh) dopuszczalne jest ograniczenie kompetencji zarządu w zakresie prowadzenia spraw spółki, zarówno na rzecz zgromadzenia wspólników, jak i rady nadzorczej, jednakże wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń, nie może oznaczać całkowitego pozbawienia członków zarządu mocy decyzyjnych w prowadzeniu spraw spółki, jak miało to miejsce w przypadku osób pełniących funkcje zarządcze w firmach kierowanych przez P. L.. Za niesporny uznano fakt, że spółki posiadały majątek, który wniósł P. L. (co wynika z zeznań świadków) oraz że były utrzymywane z bieżącej działalności. Jedynie stwierdzono, że P. L. nie traktował majątku spółki jako majątku odrębnego. Wskazuje na to w szczególności, wynikający z zeznań świadków, szeroki zakres władztwa P. L. nad działalnością spółek, który niewątpliwie wykraczał poza umocowania określone w przepisach kodeksu spółek handlowych. O całkowitym braku odrębności, nie tylko decyzyjnej ale i majątkowej, spółek kierowanych przez P. L., świadczyły także ustalenia wskazujące, że wypracowane przez spółki dochody nie podlegały podziałowi pomiędzy wspólników, bowiem pobierał je w całości P. L., na co dobitnie wskazywały zeznania świadków, opisujące sposób wypłaty dywidendy w spółkach (dywidendy te w całości pobierał P. L.). Zatem zasadny był wniosek, że P. L. posługiwał się utworzonymi spółkami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na nielegalnym wytworzeniu i dystrybucji paliw oraz w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów deklarowanej do opodatkowania działalności gospodarczej. Utworzona struktura firm pozwalała na pozyskiwanie obrotów (dochodów) bez opodatkowania. Deklarowane do opodatkowania obroty nie były obrotami rzeczywistymi, były one bowiem zaniżone, a P. L. dążył do uniknięcia opodatkowania transakcji sprzedaży mieszanego paliwa. Fakt firmowania działalności gospodarczej przez spółki prawa handlowego został wykazany na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wnikliwie rozpatrzono i oceniono, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W swojej decyzji organ kontroli skarbowej ustosunkował się do każdego dowodu lub grupy dowodów, znajdujących się w obszernych aktach sprawy i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Wbrew twierdzeniom odwołującego ocena ta, podtrzymana przerz organ odwoławczy, nie zawierała wewnętrznych sprzeczności, a uzasadnienie decyzji wypełniało dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś zawartego w odwołaniu zarzutu nieuzasadnionego zaniechania przesłuchania P. L., a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami, organ odwoławczy wyjaśnił, że powołane osoby zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), a ze składanych wyjaśnień wynikało co było przedmiotem rzeczywiście prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej. Odwołujący miał możliwość odniesienia się do treści zeznań osób szczegółowo opisujących cały proceder handlu mieszanym paliwem, bowiem wprost został poproszony o ustosunkowanie się do przytoczonych mu w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. zeznań świadków, jednakże nie przedstawił żadnych argumentów, które w sposób przekonujący zaprzeczałyby wnioskom płynącym z zeznań świadków o sposobie organizacji całego procederu handlu nielegalnym paliwem w ramach utworzonej struktury firm. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez P. L., przy wykorzystaniu w/wym. spółek, działalności gospodarczej przyjęto jedynie te transakcje które wystąpiły w okresie objętym postępowaniem, przy wyłączeniu wzajemnych obrotów pomiędzy spółkami. W przypadku gdy z dokonanych wyliczeń wynikało, że ustalone (przy uwzględnieniu okoliczności mieszania benzyn z komponentami) ilości benzyny odpowiadały ilości benzyny wynikającej z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży VAT, podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie netto wynikającej z faktur - dotyczyło to stycznia 2004 r. Natomiast w przypadku gdy stwierdzono, że w danym miesiącu wytworzono i sprzedano benzynę poza obrotem fakturowym, podstawę opodatkowania oszacowanej nadwyżki ilości benzyny ponad ilości wynikające z odzyskanych faktur sprzedaży VAT, wyliczono poprzez pomnożenie ilości ustalonej nadwyżki benzyny przez średnią cenę benzyny, wyliczoną na podstawie cen netto benzyny z odzyskanych faktur VAT, dot. danego miesiąca. Ustaloną w ten sposób wartość netto nadwyżki w danym miesiącu dodano do wartości wynikającej z odzyskanych faktur sprzedaży VAT - dotyczyło to miesięcy luty - czerwiec 2004r. Również przy oszacowaniu wielkości sprzedaży oleju napędowego wykorzystano informacje uzyskane z wyciągów bankowych w zakresie transakcji odnotowanych w 2004r. oraz dane z faktur VAT, wystawionych w 2004 r., które odzyskano od podmiotów zewnętrznych. Podzielił w całości i podtrzymał ustalenia i wnioski organu kontroli podatkowej dotyczące zasadności i przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw. W odniesieniu zaś do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. kontrahentów spółek firmujących) wyjaśniono, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce, jednakże sprzedawcą towarów na rzecz finalnych odbiorów był P. L., jako ich rzeczywisty właściciel. Badając możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego stwierdzono, że ze względu na postanowienia art. 14 ust. 10 ustawy VAT podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na dokonywanie czynności sprzedaży benzyn i oleju napędowego, które należały do wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003.r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w myśl którego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ocenę momentu wszczęcia postępowania wobec sprawcy należy przeprowadzić na podstawie treści art. 71 § 1 i art. 313 kpk. Przekształcenie dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam, następuje wraz z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż w dniu [...]r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (śledztwo wszczęła Komenda Główna Policji w K.), jednakże postanowienie to nie wskazywało zarzutów postawionych P. L., lecz wskazywało ogólnie czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Dopiero postanowieniem z [...]r. przedstawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. od opodatkowania podatkiem VAT rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, tj. zatajania prawdy. Objęcie postępowaniem przygotowawczym P. L. w zakresie wymienionym w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego, wyczerpywało hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. L. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania powtórzył swoje zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a to zarzut: Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5-letniego okresu przedawnienia - zdaniem Podatnika przedawnienie nastąpiło z dniem [...]r., naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie" co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie - czym innym jest bowiem "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko". Zdaniem skarżącego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie; naruszenie art. 113 O.p. poprzez: błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji kierowanej do skarżącego, jako podmiotu rzekomo firmowanego, podczas gdy przepis ten statuuje odpowiedzialność osób trzecich, jakimi względem podatnika są podmioty firmujące. Podniesiono, iż przepis ten może stanowić podstawę wydania decyzji kierowanych do podmiotów firmujących a nie firmowanych bowiem podmioty firmowane objęte są definicją podatnika określoną w art. 7 O.p. i do nich odwołuje się art. 107 § 1 O.p., uznanie, że P. L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, a działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej bądź ukrycie jej rozmiarów. Skarżący podniósł, że okoliczność ta musi być udowodniona, a organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji posługuje się pojęciem "uzasadnione podejrzenie", które różni się od znaczenia pojęcia "udowodniony fakt". Ponadto dodał, że trzecią przesłanką uznania go za osobę firmowaną winno być wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swojej firmy, a organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów firmujących, uznanie P. L. za osobę firmowaną wobec stwierdzonej okoliczności posiadania przez niego udziałów w każdej ze spółek uznanych za firmujące jego działalność oraz wobec pełnienia przez P. L., w części spółek, funkcji członka zarządu, uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań P. L., podejmowanych w trybie art. 201 k.s.h (prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki przez zarząd) oraz w trybie art. 212-254 k.s.h. ( tj. w trybie nadzoru przysługującego wspólnikowi) za wyczerpujące definicje firmanctwa, całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego uznanych przez organ I instancji za podmioty firmujące. W ocenie skarżącego organ I instancji nie dokonał analizy dokumentów spółek wskazujących na źródło finansowania podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, naruszenie art. 121 § 1, 122, 188 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie: szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających firmującymi spółkami, w celu sprawdzenia okoliczności rzeczywiście prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej, przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy podmiotami współpracującymi (osobami fizycznymi) ze spółkami uznanymi za firmujące, a pracownikami tych spółek, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym celem ustalenia, kogo uważali za stronę umów ich łączących, dowolne ustalenie, że transakcje pomiędzy firmami "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "H" sp. z o.o. były niemożliwe, bowiem nie były one właścicielem zbywanego towaru. naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez: wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 113 O.p. pomimo braku przekonania o zaistnieniu firmanctwa ( organ posłużył się w uzasadnieniu decyzji stwierdzeniem "uzasadnione podejrzenie", które nie jest tożsame ze znaczeniem pojęcia "udowodnienie), sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że: P. L. polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy on nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi bowiem czyniły to osoby upoważnione do takiego działania. W ocenie skarżącego jedynym warunkiem stawianym przez niego było pozostawienie na bazie W. L. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji znajdującego się tam sprzętu, wskazane w uzasadnieniu firmy, określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych podczas gdy zeznania A. S. i R. M. wskazują na przypuszczenie, a nie na stwierdzenie faktu produkcji paliw. Natomiast zeznania R. Z. określające sposób mieszania paliw nie wskazywały podmiotu zlecającego to mieszanie. W ocenie skarżącego również przesłuchani w sprawie K. Z. i W. L. nie wskazują w sposób kategoryczny P. L. jako organizatora przedsięwzięcia. W uzasadnieniu skargi skarżący w istocie dodał kolejny zarzut, polegający na tym, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, akcentując, że ten akt wykonawczy jest sprzeczny z przepisami ustawy (treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową) oraz narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do zarzutów, tożsamych z zarzutami zgłoszonymi już w odwołaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a nadto odpowiadając na zarzut, że zgromadzone w sprawie dowody sugerowały jedynie w formie przypuszczenia, że P. L. dokonywał wytwarzania paliw silnikowych, zaznaczył, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w bazie w D. przy ul. [...] dochodziło począwszy od 2003 r., później także w 2004 r., do wytwarzania benzyn w drodze mieszania komponentów z oryginalną benzyną. W przekonaniu organu świadczą o tym zeznania osób uczestniczących w procederze nielegalnego mieszania paliw złożone w toku postępowania karnego i kontrolnego. Zauważył, że W. L. pełniący funkcję magazyniera, zeznał, że produkcja benzyn rozpoczęła się od 2003 r. Podał proporcje mieszania poszczególnych składników wyprodukowanej benzyny, a także potwierdził, że przywożone do bazy w Z. komponenty były zlewane i mieszane z oryginalnym paliwem a skład mieszaniny był zmieniany wyłącznie na polecenie P. L. Nadto te zeznania były zgodne z zeznaniami pracowników bazy w Z., tj. braci K. i R. Z., kierowców wożących paliwo i komponenty do bazy w Z. - R. M. i A. S., księgowej - M. B. oraz osoby zajmującej się zamówieniami komponentów – D. L. Okoliczność mieszania paliw wynikała także z opinii biegłego stwierdzającej, że produkty kierowane do badań laboratoryjnych przez "B" Sp. z o.o. nie mogły być produktami głównych producentów benzyny bezołowiowej w Polsce oraz z zeznań S.W. i L.P. wskazujących na dokonanie przez braci L. zakupu technologii wytwarzania benzyn etylizowanych. Dodatkowo S. W. zeznał, iż udzielał skarżącemu wskazówek jak obniżyć koszty produkcji benzyn i stosować tańsze komponenty. Potwierdził to także L.P. - twórca technologii produkcji benzyn, zeznał, iż sprzedał technologię skarżącemu, jak również udzielał mu rad w zakresie produkcji benzyn podpowiadając rodzaj i ilość zamiennych składników w przypadku, gdy nie posiadał wszystkich składników. Odnosząc się do zarzutu strony, że przesłuchani w sprawie świadkowie A. S. oraz R. M. nie stwierdzili faktu produkcji paliw, a jedynie wyrazili swoje przypuszczenia w tym zakresie, raz jeszcze wyjaśnił, iż zeznania te powołane zostały jako jedne z dowodów. Fakt, że organizatorem całości procesu produkcji i dystrybucji mieszanych paliw był P. L., stwierdzony został na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Z zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników bazy wynikało, że czynności mieszania komponentów z oryginalną benzyną dokonywali R. i K. Z., działając na polecenie W. L. Ten z kolei otrzymywał szczegółowe polecenia mieszania paliw od P. L., który przekazywał mu telefonicznie proporcje mieszanych składników. W. L. nie potrafił wskazać osoby pomagającej P. L. w ustaleniu proporcji mieszaniny, lecz okoliczność ta wynikała z zeznań L.P. i S. W., którzy doradzali P. L. jak zastąpić poszczególne komponenty w przypadku ich braku. Pokreślił raz jeszcze, ze we wszystkich spółkach zaangażowanych w proceder produkcji i sprzedaży paliwa wiążące polecenia wydawał skarżący. To on zlecał dzierżawę bazy w Z., decydował o treści zawieranych umów dzierżawy bazy, ustalał czynsz dzierżawny, wydał polecenie spakowania dokumentów sprzedawanych spółek celem ich wywiezienia, nadzorował, czy wszystko zostało wywiezione, finansował w ramach spółki "A" Sp. z o.o. budowę bazy w D. przy ul. [...] (początkowo modernizacja bazy finansowana była przez braci P. i T. L., ale potem pieniądze na modernizację Z. pochodziły tylko od P. L.), pobierał dywidendy nawet te, które wypłacono M. B. i D. L., uzgadniał stany ilościowe komponentów i benzyn z A., decydował o sprzedaży udziałów poszczególnych spółek, wydawał polecenia kupna komponentów. Rozpatrując natomiast kwestię wpływu P. L. jako udziałowca na działania spółek i odpowiadając tym samym na zarzut bezpodstawnego uznania za firmanctwo legalnych działań P. L., podejmowanych w trybie nadzoru, przysługującego wspólnikowi na podstawie przepisów KSH – organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż do istoty działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy oddzielenie funkcji zarządzających od funkcji inwestora. Za chybiony organ uznał również zarzut dowodzący pominięcia finansowej odrębności spółek. W sprawie nie kwestionowano faktu, że spółki posiadały majątek, który wniósł P. L. (co wynika z zeznań świadków) oraz że były utrzymywane z bieżącej działalności, a jedynie stwierdzono, że P. L. nie traktował majątku spółki jako majątku odrębnego. Generowany przez spółki zysk, choć formalnie przypisany był spółkom, faktycznie przynależał do P. L.. Wypracowane dochody nie podlegały podziałowi pomiędzy wspólników - pobierał je w całości P. L., co potwierdzają zeznania świadków opisujące sposób wypłaty dywidendy w spółkach. Utworzona struktura firm pozwalała na pozyskiwanie obrotów (dochodów) bez opodatkowania. Odnośnie zarzutu nie dokonania analizy dokumentów spółek, wskazujących na źródło finansowania przedsięwzięć gospodarczych, organ odwoławczy zauważył, iż z przytoczonych w sprawie zeznań świadków wynikało, że wszelkie przedsięwzięcia związane z budową bazy w Z., a także z zakupem benzyn i komponentów, czy też nawet z wniesieniem udziałów, finansował skarżący. W sprawie nie dokonano analizy rejestrów spółek, ponieważ pomimo wezwania o przedłożenie całości dokumentacji spółek, dokumentacji nie przedłożono, a z oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący podejmował celowe działania mające na celu ukrycie dokumentacji spółek. Za nietrafny uznano zarzut, że w sprawie wydano decyzję w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny, czego przejawem jest posłużenie się w uzasadnieniu decyzji zwrotem "uzasadnione podejrzenie". Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy dawał przekonujące podstawy do uznania, że opisane w decyzji spółki firmowały działalność P. L., a użycie w kontekście opisywanych okoliczności, stwierdzenia "uzasadnione podejrzenie" nie świadczy o niekompletności poczynionych ustaleń, ani też o braku przekonania organu o zaistnieniu firmanctwa, lecz wynika ze sposobu opisywania przebiegu postępowania, w którym zastosowano schemat logicznego przejścia od podejrzeń, poprzez analizę zebranych dowodów, do wyciągnięcia wniosków na podstawie udowodnionych faktów. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości. Fakt firmowania działalności gospodarczej przez opisane spółki prawa handlowego został wykazany na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wnikliwie rozpatrzono i oceniono, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie zawierała wewnętrznych sprzeczności, a uzasadnienie decyzji wypełniało dyspozycje art. 210 § 4 O.p. Za nieuzasadnione uznano zarzuty dowodzące niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizę poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Tymczasem w toku postępowania, w trakcie przesłuchania skarżący oprócz wyrażenia poglądu, że świadkowie, których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym włączono do rozpoznawanej sprawy nie mówią prawdy nie przełożył żadnych dowodów, czy wniosków dowodowych pozwalających na podważenie tychże zeznań. Sam udzielił lakonicznych odpowiedzi zasłaniając się koniecznością zapoznania z dokumentami spółek, której nie przedłożono, która, jak ustalono, została na polecenie skarżącego wywieziona z siedziby spółek następnie sprzedanych. W odwołaniu, a później w skardze skarżący odmiennie ocenił zeznania złożone przez świadków w toku postępowania lub nie zgodził się z oceną ich wiarygodności dokonaną przez organy podatkowe. Zarzucił, że organy nie wyjaśniły jakie fakty uznały za udowodnione, i dlaczego oraz jakim dowodom dały wiarę, a jakim nie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Zarzut skarżącego, że nie przeprowadzono konfrontacji podmiotów współpracujących ze spółkami "A", "B", "E" z ich pracownikami, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który w całości podtrzymał ustalenia organu I instancji wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. W tej sytuacji brak było przesłanek do ponawiania przesłuchań i wzajemnego konfrontowania zeznań świadków z zeznaniami skarżącego. Tym bardziej, ze w odniesieniu do wielu pojedynczych faktów także zeznania skarżącego nie różniły się od zeznań innych osób. Odmienna, subiektywna ocena faktów dokonana przez skarżącego, nie uzasadniała powtarzania czynności procesowych. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z wyciągów z rachunków bankowych, odtworzonych oparciu o kopie faktur podatkowych, z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącu czerwcu 2004 roku, za który to miesiąc określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Przy czym trzeba w tym miejscu podkreślić, że ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, stwierdził, że żadnego przepisu ustawy (...) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Szukając sensu normy podatkowej należy także każdorazowo ocenić jej zgodność z Konstytucją, w szczególności zgodność z art. 2 stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz z art. 84 stanowiącym, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Dlatego interpretując normę art. 5 ustawy VAT należy mieć na uwadze całą ustawę VAT oraz wskazane normy konstytucyjne. Zatem za podatnika należy uznać osobę fizyczna lub prawną, albo z nią zrównaną działającą na własny rachunek, wykonującą czynności wskazane w art. 2 ustawy. Czynności te winny były być wykonywane przez podatników w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania i nie stanowił negatywnej przesłanki fakt jednorazowego wykonania czynności, w sytuacji, gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można było przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Elementem tej definicji był nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności jako działalności stałej, gospodarczej. Przy czym w ustawie nie odwołano się do pojęcia "przedsiębiorcy", zdefiniowanego w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorcą była osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, podejmowała i wykonywała działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Warto dodać, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. warunkiem posiadania statusu podatnika było zatem wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem samodzielnie i niezależnie. Chociaż ustawa nie definiowała pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należało rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decydował czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium była powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden). Niewątpliwie za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powodująca żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powodująca odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone tą działalnością. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy akceptuje także konkluzję organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie w D. przy ul. [...] i osiągał z tego tytułu korzyści finansowe. W doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowanie stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie (vide: K. J. Stanik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2009). Utworzenie przez skarżącego trzech spółek z o.o., a to "E" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o., z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych rozpoczętej jeszcze w 2003 r. i kontynuowanej przez skarżącego w 2004 r. Tylko w spółce "B", skarżący, co wynika z danych rejestrowych, przez pewien czas pełnił oficjalnie do [...]r. funkcję prezesa zarządu oraz w spółce "E" do [...] r. W pozostałych podmiotach (a także po [...]r. w "B" sp. z o.o. i [...] r. w spółce "E") funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek, były całkowicie niesamodzielne. Jak wynika z zeznań świadków M. B., J. W., D. L. członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną także ustaloną przez skarżącego. Także skarżący finansował działania spółek. Z zeznań. M. B. wynika, że spółki nie zaciągały kredytów, "pieniądze dawał skarżący". Także nominalni udziałowcy, tj. M. B. i D. L. nie miały żadnego wpływu na podjęcie decyzji o sprzedaży udziałów, które w świetle zapisów w KRS stanowiły ich własność. Nie pobrały faktycznie przysługującej im dywidendy, nie otrzymały wynagrodzenia za ich sprzedaż. Decyzje o sprzedaży "ich" udziałów i wyborze nabywcy podjął skarżący. Te okoliczności świadczą także o tym, że celem sprzedaży nie była chęć odzyskania zainwestowanego w spółki kapitału, lecz biorąc pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta, okoliczności ukrycia całej dokumentacji księgowej, także tej zapisanej na twardych dyskach komputerów, pośpiech związany z tymi działaniami, intencją skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie powołanymi do życia spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 2784/95 (niepubl.), że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 O.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę i w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy obu instancji prawidłowo oceniły podatkowe skutki zawartych przez skarżącego umów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu ich rejestracji, sprzedaży w nich udziałów i w konkluzji uznały, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki prowadziły działalność polegająca na produkcji i sprzedaży paliw. Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organy podatkowe, w kontekście przypisanego skarżącemu firmanctwa, faktu samodzielności i niezależności finansowej spółek prawa handlowego oraz argumentacji skarżącego, jakoby jedynie kontrolował działalność spółek przypomnieć należy, że w myśl art. 174 § 1 K.s.h.) zasadą ładu korporacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równość praw i obowiązków wspólników w spółce, o ile ustawa lub umowa spółki nie przewiduje w tym zakresie zróżnicowania praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie, jako wspólnika. Przypomnieć przy tym należy, że uprawnienia wspólnika wynikające z art. 212 K.s.h. mają charakter ustawowego prawa do kontroli. Na prawo kontroli składają się trzy uprawnienia: prawo przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, sporządzenia bilansu dla swego użytku lub wskazane żądanie wyjaśnień od zarządu. Określenie "lub" oznacza, że uprawnienia te mogą być realizowane alternatywnie albo łącznie. Wszystkie uprawnienia wyznaczają zakres prawa indywidualnej kontroli. W tak zakreślonych granicach kontroli nie mieści się prawo wspólnika do zastępowania zarządu w prowadzeniu spraw spółki, do wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, podejmowania bieżących decyzji, których posłusznym wykonawcą byłby zarząd. Z kolei odmowa wyjaśnień czy udostępnienia wglądu do ksiąg i dokumentów powoduje, że wspólnik może żądać przekazania sprawy do rozstrzygnięcia uchwałą wspólników. Mogą oni to uczynić na walnym zgromadzeniu, jak i poza nim w trybie określonym w art. 227 § 2 K.s.h. Zwrócenie się z żądaniem do wspólników może odnosić się do całkowitej odmowy przez zarząd udzielenia wyjaśnień, ale nie do udostępnienia dokumentów itp. Wspólnicy podejmują uchwałę bezwzględną większością oddanych głosów, jeżeli jest to dokonywane na zgromadzeniu wspólników. Natomiast przy głosowaniu pisemnym muszą być jednomyślni, a gdyby decydowali w głosowaniu na piśmie - wystarczy bezwzględną większością głosów (art. 227 K.s.h.). Rozstrzygnięcia przez wspólników można żądać przy odmowie realizacji, co do któregokolwiek z elementów prawa indywidualnej kontroli. Wykorzystania tak zakreślonego wskazanymi przepisami prawa zakresu nadzoru wspólnika nad działalnością spółki skarżący nie wykazał. Natomiast obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M. B., J. W. i D. L. świadczą o kierowaniu przez skarżącego pracą zarządów spółek i to z pominięciem wspomnianych wyżej uchwał wspólników. Wreszcie wspólnicy, którzy mogą zarząd powołać i w każdej chwili go odwołać, nie mogą ingerować ("wtrącać się") w kierowanie spółką, jej personelem, prowadzić negocjacje lub zawierać umowy w imieniu spółki. Jedynie do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. Reprezentowanie polega na składaniu oraz przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli. Była i jest to wyłączna kompetencja zarządu. Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wszystkie decyzje podejmował skarżący, a członkowie zarządu ujawnieni w rejestrze jedynie je wykonywali, nie mając wpływu nie tylko na ich treść, ale także sposób wykonania. Nie byli samodzielni i niezależni w swoich działaniach. Wracając do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji tego przepisu oraz poprawnej jego subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji zasadnie uznały skarżącego P. L. za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do spornego okresu 2004 r. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Sąd akceptuje także przyjętą przez organy metodę szacowania. Dla ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez P. L., przy wykorzystaniu w/wym. spółek, działalności gospodarczej przyjęto jedynie te transakcje które wystąpiły w okresie objętym postępowaniem, przy wyłączeniu wzajemnych obrotów pomiędzy spółkami. W przypadku gdy z dokonanych wyliczeń wynikało, że ustalone (przy uwzględnieniu okoliczności mieszania benzyn z komponentami) ilości benzyny odpowiadały ilości benzyny wynikającej z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży VAT, podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie netto wynikającej z faktur - dotyczyło to stycznia 2004r. Natomiast w przypadku gdy stwierdzono, że w danym miesiącu wytworzono i sprzedano benzynę poza obrotem fakturowym, podstawę opodatkowania oszacowanej nadwyżki ilości benzyny ponad ilości wynikające z odzyskanych faktur sprzedaży VAT, wyliczono poprzez pomnożenie ilości ustalonej nadwyżki benzyny przez średnią cenę benzyny, wyliczoną na podstawie cen netto benzyny z odzyskanych faktur VAT, dot. danego miesiąca. Ustaloną w ten sposób wartość netto nadwyżki w danym miesiącu dodano do wartości wynikającej z odzyskanych faktur sprzedaży VAT - dotyczyło to miesięcy luty - czerwiec 2004r. Również przy oszacowaniu wielkości sprzedaży oleju napędowego wykorzystano informacje uzyskane z wyciągów bankowych w zakresie transakcji odnotowanych w 2004r. oraz dane z faktur VAT, wystawionych w 2004r., które odzyskano od podmiotów zewnętrznych. Odnośnie produkcji i sprzedaży benzyn wytworzonych przez skarżącego, z uwagi na szacowanie obrotu tymi wyrobami oraz brak danych odnośnie momentu przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane także słusznie organ podatkowy przyjął zasadę, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał w przypadku, gdy oszacowana ilość w/w towarów w poszczególnych miesiącach 2004r. odpowiadała ilości towarów z odzyskanych faktur VAT wystawionych przez podmioty wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, z chwilą wystawienia w/w faktur VAT. Zaś w przypadku, gdy oszacowana ilość w/w towarów w poszczególnych miesiącach 2004 r. przewyższała ilość towarów wynikającą z odzyskanych faktur VAT, że obowiązek podatkowy od w/w nadwyżki towarów powstał w miesiącu oszacowania przedmiotowej nadwyżki. Zauważyć też należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art. 26 ustawy VAT, który stanowił, że: "Podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego" (...). Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem, w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego. Rozważając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie zauważyć należy, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W tym zakresie Sąd również podziela stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w związku z oparciem decyzji podatkowych na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż jak słusznie wskazał organ nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podkreślić na wstępie należy, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za czerwiec 2004 r. winien był być zapłacony do [...]r. Zatem termin przedawnienia upływałby z dniem [...]r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Rozstrzygając zarzut przedawnienia zauważyć także należy, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w myśl którego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ocenę momentu wszczęcia postępowania wobec sprawcy należy przeprowadzić na podstawie treści art. 71 § 1 i art. 313 kpk. Przekształcenie dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam, następuje wraz z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z prawidłowo poczynionych ustaleń organu odwoławczego znajdujących oparcie w dołączonych do akt sprawy postanowieniach organów ścigania wynika, że w dniu [...]r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (śledztwo wszczęła Komenda Główna Policji w K.), jednakże postanowienie to, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie wskazywało zarzutów postawionych P. L., nie wskazywało wprost, że został objęty tym postępowaniem, lecz wskazywało ogólnie czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Dopiero postanowieniem z [...]r. Wydział do Spraw Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. CBŚ KGP przedstawił P. L. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. od opodatkowania podatkiem VAT rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, tj. zatajania prawdy. Objęcie postępowaniem przygotowawczym skarżącego w zakresie wymienionym w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego, wyczerpywało hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powodowało zawieszenie biegu terminu do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. wobec skarżącego nie zostało zakończone. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie ustalono w jakiej dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze – [...]r., w trakcie którego wobec skarżącego wydano [...]r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z włączonych do akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchania skarżącego najpierw w charakterze świadka, a później podejrzanego wynika, że postępowanie dotyczące nielegalnej produkcji i sprzedaży paliwa toczyło się wcześniej, od 2002 r. a treść zadawanych mu pytań świadczy o tym, że organy ścigania zainteresowane były obrotem paliwami w latach 2003 - 2004, transakcjami, w których uczestniczyli kontrahenci utworzonych przez skarżącego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. To jednak dopiero zarzut postawiony skarżącemu postanowieniem z [...]r. pozwalał jednoznacznie przesądzić o tym, że postępowanie dotyczyło także przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Taka interpretacja przepisu w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest korzystna dla skarżącego. W przypadku kierowania się wyłącznie datą wszczęcia postępowania, które, na co wskazuje postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...]r., dotyczyło przestępstw mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za sporny okres datą zawieszenia postępowania ( wcześniejszą) byłby dzień [...]r. Także i w tym przypadku nie doszłoby do przedawnienia zobowiązania. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.