I SA/Wr 1624/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 441 (trzy tysiące czterysta czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. o nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Decyzja ta została wydana w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2009r. o nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r została, wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.07.2011 sygn. akt I SA/Wr 880/11, uchylona, ze względu na fakt, że organ podatkowy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu VAT i uwzględnienia w rozliczeniu faktur na zakup paliwa (od firm "B" S.A., "C" sp. z o. o., "D" S.A. oraz "E" s.c.), nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczających nieprawdę, co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie postanowień: 1. art. 187 § Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 oraz art. 191 przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przedwczesną subsumcję, tj. wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego bez ustalenia podstawowych faktów niezbędnych do dojścia do prawdy materialnej. 2. art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 §4 przez niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 §1 oraz art. 124 przez pozorność uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. 4. Naruszenie art. 207 §1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy oraz art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji dokonał ponownej analizy przeprowadzonych dowodów i uznał za prawidłowe dokonane ustalenia faktyczne. Jednocześnie wskazał, że zarzut naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 4 tej ustawy jest chybiony, bowiem w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany [...] grudnia 2007r., przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o czym podatnik -czyli zobowiązany -został zawiadomiony tego samego dnia. Odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach, wbrew twierdzeniu z odwołania, zostały doręczone prawidłowo, tj. w zgodzie z dyspozycją art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli "A" sp. z o.o., jako zobowiązanemu ( podatnikowi). Organ wywodził, że na tym etapie postępowania nie doszło do ustanowienia pełnomocnika, a zatem nie było obowiązku doręczania tytułów wykonawczych innym podmiotom niż strona. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: I. art. 70 § 1 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie; II. art. 70 § 4 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez niewłaściwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem, iż środek egzekucyjny zastosowany na podstawie wadliwej - niezgodnej z prawem- decyzji administracyjnej, przerywa bieg terminu przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy; III. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię, co stało się przyczyną odrzucenia w całości miast w części niektórych faktur, uprawniających Stronę do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług. IV. art. 120 i art. 191 Ordynacji Podatkowej w związku z: art. 71 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz art. 66 a także w związku z art. 191 Ordynacji Podatkowej, objawiające się przyjęciem, że brak ważnego badania technicznego przesądza o tym, iż samochód nie znajduje się w ruchu. V. A także art 122, 124, 129, 187,191, 193 ,210 Ordynacji podatkowej przez dowolne i niezgodne z zebranym materiałem ustalenia faktyczne a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu ponownie podnosząc, że uchylenie decyzji nieostatecznej, będącej podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie prowadzi do przerwania biegu przedawnienia przez środki egzekucyjne w oparciu o tę decyzję zastosowane. Uchylenie, więc, przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji organu I instancji doprowadziło również do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2007 r., w szczególności nie doprowadziły one do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Spółka ponownie wskazała, że organy nie przeanalizowały czy zobowiązany został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który miałby ewentualnie prowadzić do przerwania biegu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, iż działał on w tym czasie za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2009 r. wydał decyzję kasacyjną nr nr [...] w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wskutek wydania tej decyzji doszło do wydania w postępowaniu administracyjnym kolejnych decyzji tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...], z dnia [...] września 2009 r. oraz obecnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 26.07.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 880/11 uchylona została decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] czerwca 2009 r. Wyeliminowanie decyzji kasacyjnej skutkuje tym, że w chwili orzekania w niniejszej sprawie istnieją dwie decyzje organu I instancji w tym samym przedmiocie, a jednocześnie, że zaskarżona decyzja została wydana na mocy wcześniejszego orzeczenia, które okazało się niezgodne z prawem. Doszło, więc, w istocie, do przedwczesnego rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do sytuacji, która uzasadniałaby wznowienie postepowania podatkowego. Aczkolwiek wniesienie skargi do Sądu nie wstrzymuje formalnie wykonania zaskarżonej decyzji, to jednakże organ odwoławczy, który zobowiązany jest do udzielenia odpowiedzi na skargę, a zatem posiada wiedzę o zaskarżeniu aktu do Sądu, powinien podjąć stosowne czynności procesowe w celu powstrzymania działań zmierzających do wydania dalszych rozstrzygnięć w sprawie przed rozpoznaniem skargi. Sens zaskarżenia decyzji do sądu jest, bowiem taki, że podlega ona kontroli sądowej w zakresie jej zgodności z prawem. Efekt postępowania sądowego może polegać na uchyleniu decyzji kasacyjnej, co w konsekwencji pozbawi podstawy prawnej decyzję wydaną w ponownie prowadzonym postępowaniu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skutki uchylenia przez Sąd decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy zakończyło się już ponowne postępowanie w sprawie administracyjnej są, zatem takie, że organ odwoławczy zobligowany byłby w przyszłości do wznowienia postępowania prowadzonego ponownie i zakończonego nowymi decyzjami - stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu odwoławczego przez Sąd w praktyce oznacza, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Organ odwoławczy musi zatem dokonać wyboru rodzaju decyzji odwoławczej, które zostały wymienione w art. 233 Ordynacji podatkowej, biorąc przy tym pod uwagę uchybienia wskazane w orzeczeniu sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1999 r. sygn. I SA/Łd 614/97, zbiór LEX 37211). W tym stanie rzeczy zasady ekonomii procesowej przemawiają za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Uznać, bowiem należy, że wyeliminowanie – z powodu naruszenia prawa- wcześniejszej decyzji, będącej podstawą wydania decyzji zaskarżonej, powoduje, iż w istocie także zaskarżona decyzja musi być uznana za naruszającą prawo. Skoro zaś – jak wskazano wyżej – przypadek ten jest wymieniony jako podstawa do wznowienia postępowania, uznać należy, że w sprawie zachodzą okoliczności wymienione w art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).