I FSK 441/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1065/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W.. 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi P. S.A. z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca dostarcza energię elektryczną odbiorcom, przy czym występują przypadki, gdy dostarcza energię elektryczną klientowi, dla którego usługę dystrybucji energii elektrycznej świadczy operator systemu dystrybucyjnego (OSD). W takim przypadku otrzymuje od OSD, na terenie których znajdują się fizycznie punkty pomiarowe, informacje na temat ilości dostarczonej energii, na podstawie których wystawia dla klienta fakturę VAT za dostawę energii elektrycznej. W związku z faktem, że przekazywane przez OSD dane pomiarowe często zawierają błędy dopuszcza się możliwość korekty tych danych. Błędy w podawanych przez OSD danych mogą wynikać z powodów m.in: błędu w odczycie licznika, wadliwego działania licznika, niedokonania odczytu licznika i podania danych szacunkowych. W umowach określony został termin płatności dotyczący wierzytelności wynikających z faktur korygujących (14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury korygującej). Klienci, którym skarżąca dostarcza energię elektryczną są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "Upa". W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: w rozliczeniu za który miesiąc będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od energii wykazanej w fakturze korygującej zwiększającej lub zmniejszającej ilość dostarczonej nabywcy końcowemu energii elektrycznej Skarżąca przytoczyła treść art. 11 i 24 Upa i wskazała, że jej zdaniem, w przypadku energii elektrycznej dostarczonej w lutym 2011 r. i zafakturowanej w marcu 2011 r. obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2011 r. Podkreśliła, że nie z własnej winy określa na fakturze inną ilość energii elektrycznej niż ilość faktycznie pobraną przez danego odbiorcę. A zatem przyjęcie stanowiska, że w związku z otrzymaniem nowych danych od OSD musiałaby korygować podatek wstecz oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych (fakt zmiany ilości energii elektrycznej pobranej przez odbiorcę jest znany dopiero po dostarczeniu skarżącej danych skorygowanych) skarżąca musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku akcyzowego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem gdyby skarżąca uiściła podatek, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie skorygowanych danych odczytowych była zobowiązana do dokonania korekty, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych. Interpretacją indywidualną z dnia 15 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii, oraz za prawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii. Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa organ wskazał, że w jego ocenie w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 Upa oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 ze zm.), w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie Upa faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano. Zatem, gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, skarżąca będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną. W przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu. Tym samym, od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszłoby do wydania energii nabywcy końcowemu a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. W związku z powyższym wystawienie faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej “Op", w której uwzględniono fakturę pierwotną. Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii organ zgodził się ze skarżącą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu, w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości sprzedanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym organ podkreślił, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania energii, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jednakże uwzględnieniu w rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii. Ponadto organ dodał, że dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa P. S.A. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty: a) naruszenia przepisów prawa materialnego tj: art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 2 Upa poprzez odmowę uznania, że faktura korygująca obniżająca ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu a tym samym obniżająca podstawę opodatkowania dla celów akcyzy powinna zostać ujęta w deklaracji akcyzowej za miesiąc, w którym korekta została wystawiona; b) naruszenia przepisów prawa o postępowaniu tj: art. 14 c § 1 i § 2 Op poprzez brak zawarcia w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dla dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, art. 120 Op poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14 h Op odnoszą się do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatkiem rozliczanym według analogicznego schematu, jak podatek akcyzowy (powstanie obowiązku podatkowego w razie zaistnienia określonego ustawą zdarzenia, obowiązek składania miesięcznych deklaracji i uiszczania podatku w określonym terminie bez wezwania organu w wysokości kwoty wynikającej z wystawionej faktury), jest podatek od towarów i usług. Sąd wskazał na treść art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", z którego wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Obowiązku posiadania dowodu doręczenia korekty faktury nie stosuje się m.in. do sprzedaży energii elektrycznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z powyższego przepisu wynikało, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, ujawnienie w terminie późniejszym okoliczności, które skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania, nie wiąże się z koniecznością dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres wystawienia pierwotnej faktury. W ocenie Sądu, nie uregulowanie wprost w Upa kwestii związanych z wystawieniem faktur korygujących nie oznacza, że intencją ustawodawcy było odmienne uregulowanie w tym zakresie obowiązków spoczywających na podatnikach podatku akcyzowego niż na podatnikach podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w przypadku ujawnienia, już po wystawieniu pierwotnej faktury, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym uległa zmniejszeniu, dokonanie odpowiedniej korekty wysokości zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nie wiąże się (podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług) z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też z ryzykiem nadużyć podatkowych. Sąd podkreślił, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy oznaczałoby nałożenie na skarżącą dodatkowego obowiązku ustawicznego korygowania już złożonych deklaracji podatkowych. Oznaczałoby to również nałożenie na organy podatkowe obowiązku stałego rozpoznawania wniosków o zwrot nadpłaty a następnie dokonywania jej zwrotu wraz z ewentualnym oprocentowaniem. Sąd dodał, że stosownie do treści art. 29 ust. 20 Uptu, w przypadku dostawy przez podatnika towarów objętych podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, iż dokonano dostawy mniejszej ilości energii elektrycznej i wystawienia w związku z tym faktury korygującej w podatku od towarów i usług, w fakturze tej należy uwzględnić zarówno mniejszą ilość towaru jak i niższą kwotę podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że z art. 29 ust. 4a Uptu wynika, iż zmniejszenie kwoty podatku od towarów i usług nie jest wykazywane poprzez dokonanie korekty deklaracji obejmującej miesiąc w którym wystawiono fakturę pierwotną, ale w deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym wystawiona jest faktura korygująca. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, by dla potrzeb dwóch podatków rozliczanych według tego samego schematu ustawodawca przyjął dwa różne terminy wykazywania organom podatkowym zmniejszenia kwoty podatku na skutek ujawnienia, że dostawa obejmowała mniejszą ilość towaru niż pierwotnie przyjęto. Organ naruszył zatem art. 11 i art. 24 Upa, co skutkowało uznaniem zarzutów w tym zakresie za usprawiedliwione. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołano: - naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest rozliczenie faktury w innym miesiącu niż została ona wystawiona, gdyż nie wiąże się to z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też ryzykiem nadużyć podatkowych, gdy tymczasem z mocy powołanych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii odbiorcy końcowemu, a zatem konwalidacja wystawionej faktury, w przypadku powstania różnicy in minus co do wielkości rzeczywiście wydanej energii elektrycznej w stosunku do wielkości uwidocznionej w fakturze, powinna odnosić się do momentu wydania energii a nie chwili wystawienia faktury korygującej; - naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, na zasadzie analogii, art. 29 ust. 4a Uptu, który to przepis nie ma zastosowania w sprawie i tym samym nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia na gruncie Upa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa, albowiem w odniesieniu do powołanych przepisów na akceptację zasługiwała wykładnia dokonana przez organ podatkowy, którą to wykładnię, w sposób wadliwy, zakwestionował w swym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 Upa w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Przepis ten koresponduje z definicją obowiązku podatkowego, wyrażoną w art. 4 Op, w którym to ustawodawca wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia pieniężnego a zaistnieniem konkretnego zdarzenia faktycznego, który tą powinność wywołuje. W warunkach rozpoznawanej sprawy, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Upa, owym zdarzeniem jest wydanie energii nabywcy końcowemu. W art. 11 ust. 2 Upa ustawodawca doprecyzował, że "wydanie energii" polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz odbiorcy końcowego faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną. Takie unormowanie jest niewątpliwie konsekwencją charakteru powyższego świadczenia, które w danym okresie rozliczeniowym ma, co do zasady, charakter ciągły i nieprzerwany. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku dostaw krajowych energii elektrycznej nabywcy końcowemu, powstaje zatem każdorazowo z chwilą wystawienia dokumentu wskazującego należność do zapłaty z tytułu otrzymywanego świadczenia. Z kolei w art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa uregulowana została kwestia rozliczania powstałych zobowiązań podatkowych z tytułu krajowych dostaw energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie powołanym przepisem, podatnik winien rozliczyć podatek do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy dotyczącej dostaw energii, z faktury lub innego wystawionego przez dostawcę dokumentu, a jeżeli taki termin płatności nie został wskazany, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika obowiązek zapłaty. Powyższy przepis wskazuje, że podatek akcyzowy z tytułu dostaw krajowych energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych rozlicza się za miesiąc, w którym upływa termin płatności wskazany w wystawionym dokumencie, a wobec braku wskazania takiego terminu, za miesiąc wystawienia tego dokumentu. Podstawą do sporządzenia deklaracji są bowiem, w każdym przypadku, dokumenty potwierdzające sprzedaż, które zostały wystawione w danym miesiącu lub których termin płatności przypadał na dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca "in minus", stanowiąca przedmiot kontrowersji w niniejszym postępowaniu, nie wywołuje opisanych powyżej skutków, gdyż odnosi się całkowicie do obowiązku podatkowego, który powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej. W przeciwieństwie do korekty "in plus", z której wynika odrębny obowiązek podatkowy, dotyczący kwoty podwyższenia wartości obowiązku podatkowego, powstałego w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta "in minus" nie kształtuje, z punktu widzenia podatku akcyzowego, nowego obowiązku podatkowego, lecz potwierdza obowiązek, który powstał na mocy wystawienia faktury pierwotnej, tyle że do wysokości określonej w korekcie. Faktura korygująca "in minus" nie jest zatem dokumentem (fakturą), o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa. Nie jest również dokumentem, z wystawieniem którego wiąże się wydanie energii elektrycznej (art. 11 ust. 2 Upa). Odmienne skutki podatkowe, co nie budzi wątpliwości stron postępowania, wywołuje faktura "in plus", gdyż wystawienie dokumentu, z którego wynika dodatkowy obowiązek zapłaty za energię elektryczna, stanowi wydanie tejże energii, które generuje dodatkowy podatek akcyzowy, który powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 Upa w miesiącu, w którym upłynął termin zapłaty lub w miesiącu wystawienia faktury korygującej. W świetle powyższych konstatacji należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że w przypadku faktury korygującej "in plus" rozliczenie podatku stanowiącego różnicę między fakturą korygującą a pierwotną jest możliwe, w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 Uptu, w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Natomiast w przypadku korekty "in minus" konieczne jest skorygowanie deklaracji obejmującej fakturę pierwotną, która wobec braku przepisów szczególnych w Upa nastąpi w oparciu o zasady ogólne, uregulowane w art. 81 Op. Nie miał zatem racji Sąd pierwszej instancji krytykując pogląd, że faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej nie może w żadnym wypadku skutkować powstaniem nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, gdyż odnosi się do stanu istniejącego, powstałego już zobowiązania podatkowego. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, jakoby powyższe rozumowanie, w sytuacji zmiany przedmiotu opodatkowania, prowadziło każdorazowo do konieczności korygowania deklaracji podatkowej, w której ujęto pierwotną fakturę. Wskazywana przez Sąd pierwszej instancji Uptu, w przeciwieństwie do Upa, stwarza bowiem proceduralną możliwość ujęcia korekty w deklaracji bieżącej. Uprawnienia wynikającego z art. 29 ust. 4a Uptu nie można jednak rozciągać na podatek akcyzowy. Działanie Sądu pierwszej instancji należało zatem potraktować w kategorii stosowania niedopuszczalnej analogii w sytuacji, gdy możliwość i tryb składania korekt deklaracji w podatku akcyzowym wynika z zasad ogólnych, uregulowanych w Op. Z tych też względów na uwzględnienie zasługiwał również drugi z postawionych zarzutów kasacyjnych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 29 ust. 4a Uptu. Powołany przepis nie miał bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł opierać na nim argumentacji zmierzającej do wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji.