I SA/Ol 739/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2012r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą orzeczono solidarną ze Spółką odpowiedzialność W. G. (dalej cyt. jako strona, skarżący) jako członka Zarządu Spółki A za: 1. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec 2005r. w kwocie 4.240 zł, - kwiecień 2005r. w kwocie 15.164 zł, - maj 2005r. w kwocie 2.327 zł, - czerwiec 2005r. w kwocie 721 zł, - lipiec 2005r. w kwocie 667 zł, 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 14.765 zł, 3. koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.237,86 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na podstawę prawną wydanej decyzji przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Podkreślił, że art. 116 § 1 Ord. pod., określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Z akt sprawy wynika, że Spółka A (dalej cyt. jako spółka) złożyło w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: - marzec 2005r. złożona w dniu 20 kwietnia 2005r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 4.240 zł, - kwiecień 2005r. złożona w dniu 23 maja 2005r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 15.164 zł, - maj 2005r. złożona w dniu 27 czerwca 2005r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 2.327 zł, - czerwiec 2005r. złożona w dniu 25 lipca 2005r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 721 zł, - lipiec 2005r. złożona w dniu 25 sierpnia 2005r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 667 zł. Zobowiązania powyższe nie zostały uiszczone , zaś zgodnie z art. 51 § 1 Ord. pod. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Na powyższe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze. Z protokołu z dnia 20 lutego 2006r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, że spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego, posiada wierzytelności w firmach budowlanych na kwotę 180 tyś zł, nie zatrudnia pracowników, nie prowadzi żadnych robót, posiadane maszyny i urządzenia są w stanie mocno wyeksploatowanym. Spółka nie osiąga dochodów, nie ma zleceń, czeka na spłaty wierzycieli za kaucje budowlane. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, jednak nie uzyskał z tych tytułów żadnych środków. W dniu 31 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych z tytułu należności wobec ZUS oraz PFRON. W uzasadnieniu wskazano, że nie ustalono majątku spółki, z którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności. Zatem, wobec stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Organu wskazał, że bezskuteczność egzekucji zachodzi także wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja innych wierzytelności, która zakończyła się, a następnie powstały inne wierzytelności. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji jest zbędne. Taki sam w swoich skutkach, jak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, mają także inne możliwe rozstrzygnięcia będące wpadkową wszczętej procedury upadłościowej, np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 13 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze – tj. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej cyt. jako p.u.n.), gdy Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy postanowieniem z dnia 11 lipca 2005r., sygn. akt V GU 23/05 oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Mając powyższe na względzie Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie, pomimo wezwania, członek zarządu spółki (W. G.), nie wskazał żadnego mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że spółka została założona na podstawie umowy spółki w formie aktu notarialnego z dnia 8 marca 1994r. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 10 listopada 2001r. dokonano zmian w składzie zarządu wskazując, że od dnia 12 listopada 2001r. będzie on 1 – osobowy. Z tym dniem z zarządu został odwołany W. G. Następnie walne zgromadzenie wspólników z dnia 22 maja 2002r. odwołało dyrektora spółki A. M. i rozwiązało z nim umowę o zarządzanie, zaś z dniem 23 maja 2002r. na stanowisko dyrektora powołano W. G. Z analizy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 października 2009r. dokonanej przez organ odwoławczy wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd, a osobą wchodzącą w jego skład jest W. G. w okresie od dnia 10 czerwca 2002r. do dnia 23 stycznia 2007r., a zatem w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe. Dodatkowo nie dokonano żadnych wpisów dotyczących prokurentów. Tymczasem pełnomocnik strony wskazał, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiące III-VII 2005r., gdyż skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu w dniu 29 listopada 2003r. na ręce Prezesa Spółki A. W aktach sprawy znajduje się także kserokopia oświadczenia strony z dnia 12 stycznia 2004r. o rezygnacji z członkowstwa w radach nadzorczych spółek zależnych od Spółki A, kserokopia wskazywanej rezygnacji z dnia 29 listopada 2003r., kserokopia protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 4 lutego 2004r. , z którego wynika, że uchwałą Nr 2/2004 nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników powołano na stanowisko Dyrektora – członka zarządu J. B. oraz kserokopia uchwały Nr 7 zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 11 kwietnia 2005r. na podstawie, której powołano stronę na stanowisko Dyrektora – Członka Zarządu Spółki na czas niezbędny dla przeprowadzenia procedury upadłościowej, w tym w celu złożenia wniosku o upadłość spółki we właściwym sądzie. Organ uznał, że pomimo złożenia rezygnacji strona nadal świadomie działała jako osoba prowadząca sprawy spółki. W jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony z dnia 8 czerwca 2011r., iż po jej rezygnacji członkiem zarządu od dnia 29 listopada 2003r. do dnia 11 kwietnia 2005r. był J. B., który został formalnie powołany na stanowisko członka zarządu spółki w dniu 4 lutego 2004r. Sama zaś strona po rezygnacji pełniła w spółce funkcję prokurenta, co zostało udokumentowane w protokołach posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki. Strona nadal podpisywała bowiem dokumenty np. wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2003r., zeznanie CIT – 8 za 2003 i 2004r., deklarację CIT-2 za okres 01.01.2005r. – 28.02.2005r., deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc 12/2003 sporządzoną 20.01.2004r. oraz za miesiąc 02/2005 sporządzoną 21.03.2005r., a także bilans na dzień 31.12.2004r. sporządzony 10.03.2005r, zaś w dniu 21.10.2004r. podpisała umowę rachunku bankowego jako członek zarządu. Twierdzeniom strony przeczą także jej wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, w których wskazywała, że pomiędzy rezygnacją a ponownym powołaniem na członka zarządu była w Radzie Nadzorczej spółki, nie pamięta zaś kto po jej rezygnacji pełnił funkcję członka zarządu. Podpisywała dokumenty finansowe spółki za 2004r., gdyż mimo swojej rezygnacji cały czas widniała w KRS jako dyrektor spółki. Nie wspomniała natomiast w ogóle, iż w tym okresie pełniła funkcję prokurenta. O tym, że pomimo złożonej rezygnacji W. G. nadal działał jako osoba prowadząca sprawy spółki świadczą zeznania świadków. A. Z. potwierdziła, że w dniu 21.10.2004r. umowę rachunku bankowego podpisał w imieniu spółki członek jej zarządu W. G. Zeznała, że przed sporządzeniem umowy o prowadzenie rachunku bieżącego dokonała analizy dostarczonego odpisu z KRS i stwierdziła, iż W. G. jest członkiem zarządu. Dyrektor uznał za wiarygodne zeznania J. B. złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, w których to zeznał, że to strona decydowała o wszelkich sprawach finansowych spółki, to on posiadał dostęp do kont. W czasie gdy on pełnił funkcję dyrektora – członka zarządu, strona mogła być zastępcą dyrektora. W tym czasie nie było w spółce prokurenta, on go nie powoływał. Świadek nie potrafił powiedzieć dlaczego doszło do zaniechania wprowadzenia zmian w KRS. Organ odmówił zaś wiarygodności późniejszym zeznaniom świadka z 2011r. wskazującym, że udzielił on stronie prokury oraz, iż to on podejmował decyzje zarządcze i merytoryczne w spółce. J. B., będący członkiem Rady Nadzorczej spółki w 2003 i 2004r. potwierdził, że zarząd spółki był 1 – osobowy oraz iż w dniu 29 listopada 2003r. przyjął rezygnację strony. Nie wie dlaczego fakt rezygnacji nie został złożony do KRS. Zeznał, że pomagał w przygotowaniu stosownych dokumentów, ale nie zajmował się ich złożeniem do KRS. Wskazał, że w przerwie pomiędzy rezygnacją W. G. a powołaniem J. B. sytuacja w spółce była niejasna i nie wie kto w tym czasie podpisywał dokumenty. J. C., będący członkiem Rady Nadzorczej spółki i pełniącym w 2003r. funkcję Prezesa spółki zeznał, że nie pamięta czy w spółce była funkcja prokurenta. Potwierdził, że był obecny na zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu 29 listopada 2003r., na którym poruszony został temat zmiany zarządu i rezygnacji strony z funkcji członka zarządu. Wskazał, że nie wie kto zastąpił stronę na stanowisku członka zarządu, gdyż za jego kadencji (złożył rezygnację na początku grudnia 2003r.) taka osoba nie została wskazana. J. B. ściśle współpracował ze stroną i prawdopodobnie w tym czasie faktycznie przejął prowadzenie spółki bez formalnego powołania. Także z dokumentów nadesłanych przez kontrahentów spółki wynika, że po dacie rezygnacji tj. 29.11.2003r. strona podpisywała dokumenty jako Dyrektor spółki. Pracownicy spółki przesłuchiwani w charakterze świadków np: M. P., S. I., A. W., K. B., W. P., E. P., Z. M., W. B., M. K., J. B., J. B., J. C., F. L., A.K., S. S., M. D. potwierdzili, że spółką zarządzał W. G., zaś J. B. był jego zastępcą. Tym, samym w ocenie Dyrektora powyższe zeznania świadków jednoznacznie wskazują, iż to strona, zgodnie z wpisem do KRS, faktycznie zarządzała spółka, decydowała o jej sprawach oraz reprezentowała spółkę na zewnątrz. W ramach wewnętrznej organizacji, przez pracowników także była traktowana jako osoba prowadząca sprawy spółki. W świetle tych zeznań nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień strony oraz zeznań J. B. z dnia 19 lipca 2011r., że to J. B. podejmował decyzje merytoryczne i zarządcze. Pełnomocnik strony wskazywał, że strona złożyła wniosek o upadłość spółki we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po ponownym powołaniu jej na członka zarządu. Tymczasem w ocenie organu bezsporne jest, iż strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 25 kwietnia 2005r.. Kwestię sporną stanowi natomiast czy stronie można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości oraz czy należy uznać przedmiotowy wniosek za zgłoszony we właściwym czasie, a tym samym czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Przepis art. 116 § 1 Ord. pod. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjmuje się, że winno to być oceniane w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 11 p.u.n. w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Przesłanki te, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Tym samym wystarczającą przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie ma ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów, albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy Spółka na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Stosownie zaś do art. 21 ust 1 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału doszedł do wniosku, że złożenie wniosku o upadłości w dniu 25 kwietnia 2005r. nie może uznać uznane za złożenie go we właściwym czasie. Z analizy dokumentów (deklaracji CIT-2, CIT-8, bilansów, sprawozdań) wynika, że już w 2003r. pojawiły się wskaźniki mogące świadczyć o zachwianiu stabilności finansowej Spółki. Majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2003r., wyniósł 113.157,02 zł i uległ zmniejszeniu o kwotę 43.050,24 zł w stosunku do stanu na 31 grudnia 2002r. W 2003r. wykazano też stratę netto kwocie 105.598,54 zł, podczas gdy jeszcze za ubiegły rok osiągnięto dochód w kwocie 28.820,12 zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2003r. osiągnął wartość ujemną – 10.864,55 zł i zmalał, w porównaniu do 2002r. (94.733,99 zł) o 111,47 %. Zmalały w 2003r. zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostawy usług, wzrosły jednak ponad dwukrotnie zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Na podstawie sprawozdania Zarządu wskaźnik płynności bieżącej Spółki na dzień 31 grudnia 2003r. wyniósł 0,9. Podczas gdy za wskaźnik określający bezpieczną płynność jako standard przyjmuje się wskaźnik na poziomie 1,5 przy założeniu, że aktywa bieżące są realne i charakteryzują się szybką możliwością ich upłynnienia lub pozyskania. Uległ także znacznemu pogorszeniu wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego. Wskaźnik ten na dzień 31 grudnia 2003r. osiągnął wartość ujemną – 105,7 i zmalał aż o 804,4 % w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 2002r. wynoszącego 13,14. Istotnym wskaźnikiem jest również wskaźnik zadłużenia ogólnego, którego standard określony jest wielkością 0,7. Wskaźnik ten dla Spółki wyniósł na dzień 31 grudnia 2003r. wartość 1,01 i wzrósł w porównani do stanu na 31 grudnia 2002r. o 112,22 % wynoszącego wartość 0,90 %. Spółka na koniec 2003r. osiągnęła także niekorzystny wskaźnik rentowności, który osiągnął wartość ujemną – 1,95% i zmalał w porównaniu do końca 2002r. o 414,8 % . Trudnej sytuacji finansowej nie mogło zmienić poprawienie się wskaźnika określającego należności w stosunku do osiągniętych przychodów, wynoszącego na koniec 2003r. wartość 0,13 w porównaniu do końca 2002r. w wysokości 0,21. Złą sytuację finansową potwierdziła także opinia i późniejsze zeznania biegłego rewidenta A. Z., dołączone do sprawozdania zarządu za 2003r. z lipca 2004r. W jego ocenie już na koniec miesiąca grudnia 2003r. istniały przesłanki do założenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego, że wszystkie zobowiązania Spółki przekroczyły wartość całego majątku Spółki o kwotę 10.995,55 zł, zaś w skali ogólnej stopa zadłużenia osiągnęła wskaźnik 101 %. Tym samym zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze w styczniu 2004r. zarząd winien złożyć wniosek o upadłość. Organ dodatkowo wskazał, że Spółka posiadała także zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu i instancji (co nie miało jednakże wpływu na wydane rozstrzygniecie) w kwestii określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym określenia terminu w którym członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że wniosek winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia 15 czerwca 2004r., tj. najpóźniej do dnia 29 czerwca 2004r. Tymczasem organ odwoławczy, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że okoliczności określone w art. 11 ust 2 p.u.n. zaistniały na dzień 31 grudnia 2003r. i w dniu 14 stycznia 2004r., tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście dokonanych ustaleń, tj. bezskuteczności egzekucji, faktycznego zarządzania Spółką przez stronę, decydowania i prowadzenia jej spraw, przy jednoczesnym nie zaistnieniu przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ord. pod., strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku VAT Spółki za miesiące III – VII 2005r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. W ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 w związku z treścią art. 200 § 1 Ord. Pod., polegający na zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy po dacie wystosowania zawiadomienia materiał ten został uzupełniony o pisemne oświadczenie J. B. Strona nie wykazała bowiem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ponadto w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony zapoznał się z powyższymi wyjaśnieniami i miał możliwość ustosunkowania się do nich. Do tych wyjaśnień ustosunkowali się także członkowie Rady Nadzorczej Spółki. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wszystkich złożonych przez stronę wniosków dowodowych (akt sądowych postępowania upadłościowego sygn. akt V GU 23/05, akt sądowych postępowania sądowego z wniosku J. P. sygn. akt V Gzd 42/06 o pozbawienie W. G. prawa prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji określonych w art. 373 ust 1 p.u.n., akt sądowych postępowania z powództwa M. W. przeciwko W. G. o zapłatę sygn. akt V GC 695/08), na okoliczność złożenia wniosku o upadłość w terminie oraz braku winy w działaniach strony jako członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ord. pod. organ wskazał, że dokumenty z wskazywanych postępowań sądowych zostały włączone do postępowania przez organ I instancji i zostały ocenione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego organ uwzględnił także wnioski pełnomocnika i przesłuchał stronę, J. B. oraz J. B. Tym samym zarzut nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę należy uznać za bezzasadny. Odnośnie wniosku o przesłuchanie J. W. wskazano, że włączono do akt protokoły w przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym ww. wyjaśnień i protokołów przesłuchań dokonano oceny stanu faktycznego sprawy, nie zachodziła zatem konieczność przesłuchania wskazywanego przez pełnomocnika świadka. Organ odwoławczy odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, z uwagi na fakt, iż do akt włączono protokół z przesłuchania biegłego rewidenta z zeznań złożonych przed Prokuraturą Okręgową, w których określił moment do którego strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł także o przeprowadzenie wszystkich dowodów na okoliczności wskazane przez Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2010r., sygn. akr III AUa 563/10, III AUz 83/10. Dyrektor wskazał jednakże, iż ustalenia w postępowaniu cywilnym nie wiążą organów podatkowych, jednakże mając na uwadze wielowątkowość przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym organ wziął pod rozwagę wskazania zawarte w wyroku. Odnosząc się do zarzutu przesłuchania świadka J. C. pomimo zgłoszenia przez pełnomocnika strony kolizji terminów Dyrektor wskazał, że o zaistniałej kolizji pełnomocnik poinformował telefonicznie organ w dniu 7 marca 2011r., na kilkanaście minut przed planowanym terminem przesłuchani świadka. Tymczasem zawiadomienie o przesłuchaniu pełnomocnik otrzymał w dniu 15 lutego 2011r. , natomiast od dnia 17 stycznia 2011r. wiedział o terminie rozprawy przed Sądem Okręgowym. W takiej sytuacji ponowne wyznaczanie terminu przesłuchania świadka godziłoby w zasady postępowania podatkowego, w tym w szczególności w zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, tym bardziej, że świadek stawił się w wyznaczonym terminie. W niniejszej sprawie zarówno organ I jak i organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed dniem wydania decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zaskarżył W. G., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 116 § 1 lit b Ord. pod., polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż złożenie wniosku o upadłość w terminie nie nastąpiło bez jego winy, pomimo, że w dniu 29 listopada 2003r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, a 4 lutego 2004r. na jedynego nowego członka zarządu powołano J. B., który zakończył pełnienie funkcji z dniem ponownego wyboru skarżącego na funkcję dyrektora Spółki (członka zarządu), 2. przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180 i 187 oraz 188 Ord. pod. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na : - pominięciu lub nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, z których wynika, iż w dniu 29 listopada 2003r. skarżący złożył rezygnację oraz że dniem 4 lutego 2003r. J. B. został formalnie powołany na stanowisko dyrektora (jedynego członka zarządu) spółki oraz rozstrzygnięciu weszelkich niejasności na niekorzyść skarżącego, - nieprzesłuchaniu w charakterze świadka przewodniczącego rady nadzorczej J. W., pomimo wniosku dowodowego strony złożonego na okoliczność pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, sytuacji w spółce oraz składu władz wykonawczych spółki w okresie kiedy pełnił on funkcję przewodniczącego rady nadzorczej oraz ponowne przesłuchanie świadka J. B., przewodniczącego rady nadzorczej pierwszej kadencji na okoliczność przygotowania wniosku do KRS, w którym wymienia się dokument prokury (wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika do protokołu w dniu 8 czerwca 2011r. oraz 19 lipca 2011r.). W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności z dokumentami urzędowymi i prywatnymi oraz zeznaniami świadków wskazującymi, iż skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, zaś wykonywał funkcje zarządcze w Spółce, bowiem pełnił funkcję prokurenta. Organ błędnie przyjął także datę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o ustalenia biegłego rewidenta. Data złożenia takiego wniosku nie jest bowiem tożsama z datą, w której zarząd powziął wiadomości o przesłankach jego złożenia, albowiem zaległości podatkowe, których nieuregulowanie spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania powstały za okres, w którym skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu ze względu na złożoną rezygnację, potwierdzoną formalnie notarialnymi zmianami w składzie zarządu. Fakt rezygnacji znalazł odzwierciedlenie w protokole walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki z dnia 29 listopada 2003r. J. C., który był jednocześnie prezesem zarządu Spółki B, podobnie jak pozostali członkowie rady nadzorczej spółki byli obecni na walnym zgromadzeniu, na którym padła oficjalna informacja o złożonej w tym dniu rezygnacji skarżącego z funkcji dyrektora. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 4 lutego 2004r. dokonano zaś wyboru nowego zarządu w osobie J. B. Nowy zarząd w osobie J. B. podjął próbę, choć nieskuteczną zgłoszenia zmian w KRS. Pomimo, iż wniosek ten nie został skutecznie rozpoznany, nie zmienia to faktu, iż doszło do faktycznych i prawnych zmian we władzach spółki w rozumieniu art. 116 § 1 lit a Ord. pod. Tym samym skarżący przestał być członkiem zarządu, nie ma przy tym żadnego znaczenia, że fakt rezygnacji nie został skutecznie odnotowany we właściwym rejestrze. Jakiekolwiek działania skarżącego podjęte względem osób trzecich, po dacie ustania stosunku członkowstwa mogą wskazywać co najwyżej na działanie bez umocowania ( w zarządzie) i na rachunek nowego zarządu, co może być przedmiotem zupełnie innego charakteru odpowiedzialności z powyższego tytułu. W świetle udzielenia prokury działania te obciążają zarząd (J. B.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. A tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Rozpoznawana skarga podnosi w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie formułuje w pkt I a) zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit.b Ordynacji pod., lecz wiąże go z błędnym ustaleniem faktycznym, że niezłożenie wniosku o upadłość "nie nastąpiło bez winy" skarżącego, pomimo, iż dnia 29 listopada 2003r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Jest to zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt II skargi. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ord. pod. W części dotyczącej tych kwestii zarzuty skargi są więc trafne. Podstawę materialnoprawną odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki stanowi art. 116 Ord. pod. Przepisy tego artykułu przewidują następujące przesłanki takiej odpowiedzialności : 1/ pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych bądź, gdy powstały zaległości wymienione w art. 52 Ord.pod. (art. 116 § 2 Ord.pod.); 2/ bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki ( art. 116 § 1 in fine Ord.pod .) ; 3/ niewykazanie , że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ord.pod.) ; 4/ członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ord.pod.). W sprawie nie są kwestionowane ustalenia i oceny dokonane co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie nie dopatrzył się także sąd. Nie jest sporna także kwestia, że nie zostało wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i czy w związku z tym można mu przypisać zawinione niezłożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tej mierze zaskarżona decyzja przyjęła, że wprawdzie skarżący złożył w dniu 29 listopada 2003r. rezygnację z funkcji członka zarządu, a z dniem 4 lutego 2004r. obowiązki jednoosobowego zarządu objął J.B., lecz W.G. nadal faktycznie działał jako członek zarządu i decydował o sprawach spółki , nie był odwołany z pełnionej funkcji, a zmiana zarządu spółki nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Według ustaleń organów podatkowych właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki upływał z dniem 14 stycznia 2004r. Za powstałe po tej dacie, objęte decyzją, zaległości spółki na podstawie art. 116 Ord.pod. odpowiada więc skarżący. Powyższe ustalenia poczynione jednak zostały z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, a dokonane oceny i wnioski nie uwzględniają unormowań ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94 ,poz. 1037 ze zm. ; dalej jako k.s.h.) . Organ podatkowy , mimo zebrania bardzo obszernego materiału dowodowego i obszernych rozważań co do jego treści , nie wyjaśnił bowiem w pełny i wszechstronny sposób , czy i z jaką datą rezygnacja skarżącego z członkostwa w zarządzie spółki była skuteczna w świetle przepisów k.s.h. Nastąpiło to z naruszeniem obowiązków organu , przewidzianych w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord.pod. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ, nie kwestionując rezygnacji z członkostwa, przyjmuje, że nie miało to prawnego znaczenia, gdyż skarżący nadal faktycznie zarządzał spółką. Jak już wspomniano, z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Jedną z wymienionych wyżej przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych lub zaległości z art. 52 Ord. pod. "Pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategoria prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201 - 211 k.s.h. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można też uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W ocenie sądu tak też należy rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 Ord. pod. Mając na względzie powyższe, należy więc ustalić w jakim okresie skarżący był członkiem zarządu w sensie prawnym. Z akt sprawy wynika, że skarżący został formalnie powołany na członka zarządu przez uprawniony do tego organ, tj. zgromadzenie wspólników. Fakt powołania zgłoszony został i odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie nastąpiło też wykreślenie ( zmiana) tego wpisu. Okoliczności te zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe i nie są sporne. Nie można z nich jednak jednoznacznie, bez wyjaśnienia i rozważenia okoliczności dotyczących rezygnacji z członkostwa, dokonać rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Ord. pod. Czas trwania kadencji, sposób i okoliczności skutkujące ustaniem (wygaśnięciem) mandatu członka zarządu reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 4 tego artykułu wygaśnięcie mandatu następuje m.in. wskutek rezygnacji, a § 5 stanowi, że " do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie". Kodeks spółek handlowych odsyła więc do art. 746 § 2 i § 3 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. Kodeks spółek handlowych nie reguluje, komu członek zarządu powinien złożyć rezygnację, aby można było uznać ją za skuteczną. Wskazane wyżej odesłanie do kodeksu cywilnego oznacza, że oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 k.c.). Rezygnacja jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 k.cyw.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 k.s.h., w tym odwołanie. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się dla skuteczności rezygnacji konieczne jest jej zakomunikowanie właściwemu adresatowi. Zastosowanie ma bowiem art. 61 k.cyw., zgodnie z którym oświadczenie które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Tym właściwym adresatem oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie jest z reguły rada nadzorcza, jeśli została w spółce powołana, co znajduje oparcie w art. 210 k.s.h. Za wystarczające uznaje się przy tym dojście oświadczenia o rezygnacji do jednego z członków rady nadzorczej w sposób określony w art. 61 k.cyw. ( vide : wyrok WSA w Łodzi z 24.03.2009r., sygn.akt I SA/Łd 1452/08, Baza LEX nr 550368; postanowienia Sądu Najwyższego : dnia 19 .08.2004r. sygn. akt V CK 600/03, LEX nr 359340 i z dnia 7 .05.2010r., sygn. akt III CSK 176/09, LEX nr 677761 oraz z dnia 3.11.2010r. , sygn. akt V CSK 129/10, LEX nr 863643 ; nadto : "Kodeks spółek handlowych. Komentarz." pod red. Z. Koźmy i M. Ożoga , Gdańsk 2005 , s, 326-328 ). Podkreślenia wymaga nadto, że w umowie spółki lub w regulaminie rady nadzorczej ( jeżeli taki został uchwalony) możliwe jest wprowadzenie dodatkowych postanowień dotyczących warunków uznania skuteczności złożonego oświadczenia o rezygnacji, w tym sposobu składania oświadczeń radzie i dokonywania jej doręczeń. Skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarga trafnie wskazuje, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do deklaratywnego charakteru wpisu w rejestrze zmian składu zarządu spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że zmiany w składzie osobowym zarządu spółki nie były zgłaszane do rejestru w terminach i trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz.U. Nr 168 z 2007r., poz. 1186 ze zm.). Dzięki temu skarżący mógł faktycznie uczestniczyć w obrocie prawnym w imieniu spółki i mimo rezygnacji być nadal postrzegany jako członek zarządu, co wynika z zeznań wielu świadków cytowanych w zaskarżonej decyzji. Z faktu tego nie można jednak czynić podstawy do ustalenia, że skarżący pozostawał nieprzerwanie członkiem zarządu spółki w sensie prawnym i w rozumieniu art. 116 Ord. pod. Na tle tego przepisu istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu bądź ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w rejestrze (vide: Z.Kożma i M.Ożóg , op.cit. , teza 27 , s. 322; nadto: wyrok NSA z dnia 22.10.2010r., sygn. akt II FSK 1013/09 i wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 09.09.2002r., sygn. akt I SA/Ka 1259/01, dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA; ponadto publikacje cytowane w skardze ). W aktach sprawy zgromadzono materiały dowodowe dotyczące złożenia przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki. Obok zeznań skarżącego przesłuchanego jako strona, są to m.in. zeznania świadków J. B., J.B., J.C. i A.M., a więc osób, które wchodziły w skład organów spółki i wskazują na fakt złożenia rezygnacji przez skarżącego. Do akt dołączone są także kopie oświadczeń skarżącego ( t. I , s. 174 -175 akt adm. ), wskazujące na rezygnację. Są to jednak kserokopie a nie dokumenty oryginalne i bez uwierzytelnienia w sposób wymagany prawem. W szczególności kserokopia najistotniejszego dokumentu, tj. oświadczenia o rezygnacji z dnia 29 listopada 2003r. , jest tylko nieuwierzytelnioną kserokopią kopii tego oświadczenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, podał, że to on dokonał poświadczenia zgodności pierwotnej kopii tego oświadczenia na podstawie dokumentu oryginalnego okazanego mu przez W. G. Nieznana jest jednak data kiedy czynność ta nastąpiła. Wartość dowodową takiej kserokopii ocenił jako małą Sąd Apelacyjny, w uzasadnieniu (s.11) swego wyroku z dnia 14 września 2010r., sygn. akt III AUa 563/10, III AUz 83/10 (t.I, s. 305-315 akt adm. ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ocenę te podziela, co nie rozstrzyga jeszcze kwestii, czy rezygnacja była faktycznie złożona i czy dotarła do wiadomości właściwego organu spółki. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że omawiane oświadczenie o rezygnacji adresowane było do prezesa Spółki B, a nie do rady nadzorczej czy zgromadzenia wspólników spółki. W takiej sytuacji, dla oceny czy i kiedy rezygnacja była faktycznie złożona oraz czy i kiedy dotarła do właściwego adresata , wagi nabierają zeznania wymienionych świadków i zeznania strony. Pośrednim potwierdzeniem złożenia rezygnacji jest informacja wynikająca z treści "Oświadczenia" skarżącego z dnia 12 stycznia 2004r. (t.I , s. 175 akt adm.), która jednak także jest nieuwierzytelnioną kserokopią. Nie wiadomo do kogo było to oświadczenie składane i w jakim celu. Zawiera ono jednak wprost stwierdzenie skarżącego, że złożył rezygnację z funkcji dyrektora i członka zarządu spółki. Kolejnym wskazaniem faktu rezygnacji skarżącego z członkostwa w zarządzie spółki jest treść sporządzonego w formie aktu notarialnego protokołu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki B z dnia 29 listopada 2003r. (t. III, s.111-116 akt adm.). Na stronie 8. tego protokołu odnotowano protest zgłoszony w stosunku do wyboru W. G. na członka rady "ponieważ jest on dyrektorem spółki zależnej i członkiem rad nadzorczych w spółkach zależnych" oraz wyjaśnienie W. G., że " złożył rezygnację z udziału w radach nadzorczych spółek zależnych i nie jest już dyrektorem Spółki A". Odnotowano również wyrażoną przez uczestnika zgromadzenia K. B. "wątpliwość co do skuteczności " tej rezygnacji. Na ustanie członkowstwa W.G. w zarządzie spółki wskazuje niewątpliwie notarialny protokół zgromadzenia wspólników Spółki A z dnia 4 lutego 2004r. ( t. I , s. 172 akt adm.). Na zgromadzeniu tym podjęto uchwałę o zmniejszeniu zarządu do składu jednoosobowego i powołano na członka zarządu J.B., który pełnił tę funkcję do dnia 11 kwietnia 2005r., tj. dnia ponownego powołania i powrotu do zarządu W.G. (.t.I , s. 173 akt adm.). Jak już stwierdzono wyżej, fakt, iż zmiany te nie zostały ujawnione przez stosowne wpisy w rejestrze sądowym, nie pozbawia ich prawnej skuteczności. Wniosek o dokonanie zmian w rejestrze, sporządzony dnia 29 września 2004r. i złożony w sądzie dnia 30 września 2004r., został zwrócony zarządzeniem przewodniczącej Wydziału KRS Sądu Rejonowego z dnia 8 października 2004r. z powodu rażących błędów (t.III , s. 261-262 akt adm.) . Powyższe stwierdzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zmian w składzie zarządu spółki i wynikających z nich okoliczności, wskazują na konieczność dokonania przez organ podatkowy wszechstronnej, zgodnej z art. 187§1 i art. 191 Ord.pod., oceny i analizy, której zabrakło w zaskarżonej decyzji. Jej celem powinno być ustalenie w jakich okresach skarżący był członkiem zarządu spółki i w takim charakterze nią zarządzał, czy rzeczywiście złożył rezygnację z członkostwa w zarządzie, czy dotarła ona do wiadomości właściwego organu, czy i z jaką datą stała się prawnie skuteczna. Rozważenie tych okoliczności i stosowne ustalenia powinny przy tym opierać się i uwzględniać wymienione wyżej prawne uregulowania, wynikające z kodeksu spółek handlowych. Dopiero po poczynieniu prawidłowych ustaleń w wymienionych kwestiach możliwe będzie zgodne z art. 116 Ord. pod. ustalenie, czy skarżący odpowiada za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w szczególności czy niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że skoro stan majątku spółki na dzień 31 grudnia 2003r. nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a pasywa znacznie przewyższały posiadane aktywa, to w dniu 14 stycznia 2004r., tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie sądu, powołane i rozważone w decyzji dowody oraz wynikające z nich okoliczności co do stanu majątkowego spółki, uzasadniają poczynione ustalenie w kwestii czasu zgłoszenia wniosku o upadłość. W szczególności organ zasadnie wywiódł swe ustalenia z analizy dokumentacji finansowej ( deklaracje podatkowe, bilanse za lata 2002, 2003, 2004), sprawozdania finansowego za 2004r., a nade wszystko z raportu za 2004r., sporządzonego przez biegłego rewidenta A.Z. oraz jego zeznań. Z dowodów tych wynika, że na koniec roku 2003 strata była wyższa niż suma kapitału zapasowego i połowa kapitału zakładowego, a majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Sam skarżący w podpisanych przez siebie "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania zarządu z działalności w 2003r." przyznawał, że doszło do utraty płynności finansowej bieżącej działalności i opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle tych dowodów stanowisko zaskarżonej decyzji co do czasu w jakim powinno nastąpić wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jest trafne i poczynione bez naruszenia prawa. W tej mierze nie jest zatem zasadny zarzut skargi ( pkt II lit. c ). W związku z kwestią czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zauważenia wymaga jednak, że - wbrew odmiennemu stanowisku skargi - w zaskarżonej decyzji przypisano skarżącemu odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe już po jego powrocie do zarządu spółki. Ponownie powołany został bowiem z dniem 11 kwietnia 2005r., a decyzją objęto zaległości powstałe później ( najwcześniejsza z deklaracji VAT 7 z dnia 20 kwietnia 2005r.). Nie jest przy tym sporne, że w dniu 25 kwietnia 2005r., a więc w terminie 14 dni od ponownego powołania na członka zarządu, skarżący złożył do sądu gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości ( t. III , s. 22-60 ). Wniosek ten datowany jednak został na dzień 31 marca 2005r., a wniesiony wspólnie przez skarżącego i J. B. We wniosku odnotowano, że skarżący był członkiem zarządu - dyrektorem w okresie od 08.03.1994r. do 03.02.2004r., czyli także po dacie pisma o rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Sąd wniosek ten oddalił postanowieniem z dnia 11 lipca 2005r., gdyż majątek spółki nie wystarczał na przeprowadzenie upadłości ( t. II , s. 111 akt adm.). Jak wynika z powyższych rozważań ocena, czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości po ponownym objęciu członkostwa w zarządzie i że niezgłoszenie takiego wniosku wcześniej w terminie ustalonym w decyzji nastąpiło bez jego winy, zależy od ustalenia wymienionych wyżej okoliczności wygaśnięcia członkostwa w zarządzie wskutek rezygnacji. W odniesieniu do rozważanej w zaskarżonej decyzji i podnoszonej także w skardze kwestii, czy skarżący był prokurentem spółki w okresie po zrezygnowaniu z członkostwa w zarządzie, stwierdzić należy, że jest na gruncie art. 116 Ord. pod. jest to kwestia nieistotna. Nie ma ona bowiem znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Cytowany przepis stanowi, co już wskazywano, o odpowiedzialności członków zarządu, a nie prokurentów. Niezależnie więc od tego, czy ustalenia i oceny poczynione w decyzji w tym zakresie są trafne i zasadne, nie prowadzą one do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii członkostwa skarżącego w zarządzie. Na marginesie zauważenia wymaga, że ustanowienie prokurenta wymaga uchwały zarządu, zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności i że podlega ujawnieniu w krajowym rejestrze sądowym (art. 109 .1 § 1 i art. 109.2 § 1 k.cyw. ; nadto Z.Koźma i M. Ożóg , op. cit. , s.333 i 357 oraz tam cytowana literatura ). Jak wynika z akt sprawy wymogi ten nie były spełnione. Powoływanie się przez skargę na treść wspominanego wyżej wniosku z dnia 29.09.2004r. o dokonanie zmian w rejestrze jest bezzasadne, skoro wniosek ten sąd zwrócił, m.in. z powodu braku wykazanego jako załącznik oświadczenia o ustanowieniu prokury ( t. III , s. 260 akt adm.). W ocenie sądu trafna jest natomiast konstatacja skargi co do odpowiedzialności skarżącego za działania bez umocowania. Jeżeli bowiem były członek zarządu, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal występuje w obrocie w imieniu spółki i jest to nawet akceptowane bądź tolerowane przez organy spółki, to jego odpowiedzialność mogłaby się kształtować na innych niż art. 116 Ord. pod. podstawach. Mogłaby to być odpowiedzialność cywilnoprawna ( w tym odszkodowawcza, nieważność umów, art. 39 k. cyw. ), a nawet w pewnych sytuacjach karna. Są to jednak kwestie spoza zakresu przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien przeprowadzić wszystkie niezbędne dowody, w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby także z dodatkowego przesłuchania strony i świadków, celem wyjaśnienia okoliczności złożenia rezygnacji z członkostwa w zarządzie i skuteczności tej rezygnacji, zgodnie ze wskazaniami wyżej przedstawionymi i z uwzględnieniem przepisów kodeksu spółek handlowych. Po dokonaniu ustaleń w tym zakresie możliwa będzie prawidłowa ocena, czy spełnione są wszystkie pozostałe, przewidziane w art. 116 Ord.pod., przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 , poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ( 500 ) oraz koszty zastępstwa procesowego ( 240 zł ) .