I SA/Łd 1452/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: ref. – staż. Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009 roku sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] numer [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Spółki z o. o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2001 i 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Ł. kwotę 9 783 (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. orzeka, że do dnia uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P. z dnia [...] r., Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności A. Ł. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. z/s w Łodzi, za zaległości podatkowe tej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 06-07/2001, 09-12/2001, 01/2002, 07/2002 w łącznej kwocie 258.208,17 zł. W uzasadnieniu decyzji, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania w sprawie, podniósł, iż "A" Spółka z o.o. posiada zaległości podatkowe z tytułu pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres 06-07/2001, 09-12/2001, 01/2002, 07/2002, a A. Ł. pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe, które następnie przerodziły się w dochodzone zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł nadto, iż Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zawiązano aktem notarialnym z dnia 9 listopada 1998 r. Rep. [...]. Spółka figuruje w rejestrze handlowym z dziale B nr [...], przy czym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy z dnia 16 stycznia 2001 r. sygn. Akt [...] dokonano zmian w rejestrze handlowym polegających na zmianie składu dotychczasowego zarządu Spółki. Zauważył, iż od dnia 16 stycznia 2001r. zarząd Spółki stanowią A. Ł. (Ł.) - Prezes zarządu oraz K. A. - członek zarządu. Podniósł również, iż organ podatkowy odmówił uznania prawnej skuteczności złożonej przez A. Ł. w dniu 21 marca 2001r. rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, podkreślając, iż po dniu złożenia tego oświadczenia w tym przedmiocie podejmowane były czynności integralnie związane z pełnioną funkcją, polegające na składaniu wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne wobec "A" Spółka z o.o. okazało się bezskuteczne. Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych, z których można byłoby skutecznie prowadzić egzekucję zaległości podatkowych. Dalej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności strony, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał ją w mocy. Decyzja Dyrektora została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 2007r., sygn. akt l SA/Łd 641/07, a Sąd nakazał zbadać w toku ponownego postępowania kwestię skuteczności złożenia przez stronę oświadczenia woli o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu tej Spółki poprzez wezwanie w charakterze świadków ówczesnych członków rady nadzorczej Spółki "A" w celu ustalenia, czy oświadczenie o rezygnacji dotarło do spółki, czy nie zostało cofnięte bądź też czy strony ponownie na tę funkcję nie powołano oraz istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, tj. wyjaśnienie, czy Spółka posiada na rachunku funduszu gwarancyjnego, utworzonym zgodnie z umową Spółki "A" a [...] Bankiem [...], środki pieniężne, pochodzące z wpłat spółki oraz spłat zadłużenia przez osoby, które za pośrednictwem Spółki zaciągały kredyty. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w myśl którego za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przy czym, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich dotyczy - co do zasady - zobowiązań podatnika (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis § 2 powołanego przepisu poszerzył, na co zwrócił uwagę Dyrektor, jednak krąg podmiotów, za których zobowiązania osoby trzecie odpowiadają, o płatników oraz inkasentów. Jedną z kategorii podmiotów ponoszących odpowiedzialność jako osoby trzecie są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. W myśl art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast § 2 art. 116 tej ustawy wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu Spółki, o której mowa w § 1 obejmuje tylko te zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki. Analiza powyższego przepisu, w opinii organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki - organ podatkowy obowiązany jest wykazać fakt istnienia zaległości podatkowych, okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, bowiem ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/BD 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 937). Następnie stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zrealizował obowiązek nałożony przepisami art. 116 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały podjęte następujące czynności: w dniu 28 grudnia 2001 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] Oddział w Ł. na pokrycie zaległości w PIT - 4 za okres 06-09/2001; w dniu 27 kwietnia 2002r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, a Sąd postanowieniem z dnia 6 czerwca 2002 r. odmówił dokonania wpisu z uwagi na fakt, iż nieruchomość nie stanowiła własności Spółki; w dniu 24 kwietnia 2003 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki we [...] Banku [...] S.A. w L. oraz Oddziale Banku w P. na pokrycie zaległości za okres 06/2001- 01/2002 r.; w dniu 23 czerwca 2003 r. dokonano zajęcia konta bankowego w [...] w Ł. na pokrycie zaległości za m-c 07/2002; w dniu 31 marca 2004 r. dokonano zajęcia konta bankowego w [...] w Ł. na pokrycie zaległości za m-c 05-06/2003 r.; w dniu 19 kwietnia 2004 r. dokonano zajęcia konta w [...] w Ł. na pokrycie zaległości za m-c 07-08/2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych wyegzekwowano kwotę 3.037,02 zł, która została odpowiednio rozliczona na zaległość za m-c 06/2001r., w dniu 18 sierpnia 2005r. zaś dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu prowizji na mocy umowy o finansowanie pożyczek gotówkowych we [...] Banku [...] w L. oraz w Oddziale Banku w P. Podjęte czynności egzekucyjne zakończyły się wynikiem negatywnym, umowa została bowiem wypowiedziana z dniem 6 czerwca 2001 r. Ustalono nadto, iż zajęty rachunek bankowy we [...] Banku [...] nie wykazał żadnych obrotów. Z uwagi na faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez "A" Spółkę z o.o., nie stwierdzono istnienia majątku trwałego Spółki ani też innych środków, z których możliwe byłoby skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., złożenie przez stronę w dniu 21 marca 2001r. rezygnacji nie spowodowało automatycznej utraty członkostwa zarządu, do skutecznego ustąpienia z powierzonej funkcji koniecznym było formalne odwołanie strony ze składu zarządu przez wspólników lub inny uprawniony organ. Wskazał wprawdzie, iż zasadą powinno być przyjęcie rezygnacji, ale jeżeli przemawiają przeciw temu szczególnie ważne względy, np. gdy złożenie rezygnacji następuje w czasie wyjątkowo niedogodnym dla Spółki bądź gdy składający dymisję zmierza w ten sposób do uniknięcia odpowiedzialności za skutki swych błędów lub bezprawnych decyzji, to wspólnicy mogą się domagać dalszego wykonywania obowiązków członka zarządu (por. A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja: Kodeks handlowy, Komentarz, t. 1,W-wa1994, s. 118-1010). Stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął (o czym strona była informowana) wszelkie możliwe próby, w celu przesłuchania członków rady nadzorczej Spółki "A" na okoliczność skuteczności złożonej przez stronę rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Nie ustalono jednak aktualnych adresów zamieszkania członków rady nadzorczej, nie przyniosła również efektu wymiana informacji z innymi organami podatkowymi. Dodatkowo podkreślił, iż po dniu złożenia przez stronę rezygnacji z pełnienia obowiązków członka zarządu, działała strona w imieniu Spółki podejmując czynności wskazujące na to, że z pełnionej funkcji nie zrezygnowała. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji dodatkowy materiału dowodowego w postaci akt Spółki "A" dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT wynika, zdaniem organu, niezbicie, iż strona reprezentowała Spółkę jako Prezes Zarządu w latach 2001 - 2002 podpisując dokumenty finansowe (bilans i rachunek wyników za 2001r. i 2002r.) oraz deklaracje podatkowe CIT i VAT już po swojej spornej rezygnacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił również wskazanego przez stronę argumentu wskazującego na właściwy termin złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, strona nie wykazała bowiem, że wniosek o upadłość Spółki złożony został w terminie wynikającym z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Nie może być spełniona, zdaniem organu, przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej sprawie wnioski składane w dniach 26 czerwca 2001r., 9 lipca 2001r. oraz 28 sierpnia 2001r. zostały za każdym razem przez Sąd zwracane z powodu nie uzupełnienia braków, a zatem nie wywoływały one skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. Skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu dopiero w dniu 25 października 2001r., postępowanie w tej sprawie zostało jednak przez Sąd Gospodarczy zakończone postanowieniem z dnia 25 marca 2002r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na okoliczność, iż majątek dłużnika nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem organu, skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczył nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Ponadto z pisma skierowanego przez "A" do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w dniu 4 kwietnia 2003r., a zatytułowanego "wyjaśnienia", wyraźnie wynika, iż od stycznia 2000 roku nastąpiło załamanie finansowe Spółki, która przestała uzyskiwać dochody na takim poziomie, aby pokrywać koszty stałe funkcjonowania firmy, utrzymania lokalu, wynagrodzeń pracowniczych, składki ZUS, opłacania podatków. Zauważył nadto, iż z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, XII Wydział Gospodarczy z dnia 25 marca 2002r. wynika, iż Spółka nie posiada majątku trwałego i obrotowego a w aktywach Spółki są jedynie środki pieniężne w wysokości 75,00 zł - w kasie Spółki, w Banku [...] 258 zł, w Banku [...] w P. 58,00 zł, w Banku [...] w Ł. 235,00 zł, w Banku [...] w Ł. 77,00 zł, w Banku [...] 4.500,00 zł. Wg oświadczenia członka zarządu złożonego na posiedzeniu Sądu w dniu 21 marca 2002r. wynika, że nie został sporządzony aktualny bilansu Spółki z uwagi na brak środków finansowych. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy podjął czynności egzekucyjne w celu zajęcia wskazanych przez stronę wierzytelności Spółki wobec Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. W odpowiedzi na wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – Bankowy Fundusz Gwarancyjny w piśmie z dnia 21 listopada 2006r. nie uznał wierzytelności zobowiązanego ("A" Sp. z o.o.) wobec Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, o której mowa w ww. zawiadomieniu, tj. wierzytelności wynikającej z rozliczeń ze [...] Bankiem [...] O/L. i O/P. Zauważył nadto, iż w odpowiedzi [...] Bank S.A. (następca prawny [...] Banku [...]) w piśmie z dnia 2 czerwca 2008r. znak: [...] poinformował, iż Spółka "A" nie posiada żadnych wierzytelności w stosunku do Banku wskazanych w piśmie Urzędu Skarbowego. Z tych względów trzecia przesłanka zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, tj. wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja - w świetle zebranych dowodów świadczących o braku tego majątku nie miała, zdaniem organu, wpływu na rozpatrywaną kwestię odpowiedzialności skarżącej. Mienie, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Podniósł, iż regułą na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W skardze na powyższą decyzję A. Ł. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo zaistnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek odpowiedzialności, art. 202 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przyjęcie, że do wygaśnięcia mandatu członka zarządu konieczne jest formalne odwołanie ze składu zarządu oraz że konieczne jest przyjęcie rezygnacji; art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego wobec nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak i błędnego ustalenia należności Spółki od Funduszu Gwarancyjnego [...] Banku [...] oraz nie wyjaśnienia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym terminie; art. 123 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nadto podniosła, iż wydano decyzje ustalającą obowiązek zapłaty zadłużenia podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy mimo upływu roku 2001 i 2002 i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 30 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Łd 641/07. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w powyższym wyroku. W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. Ł. decyzję oraz będąc związany wytycznymi wyroku z dnia 30 listopada 2007r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Dla oceny legalności tej decyzji istotne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do wytycznych sformułowanych przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2007r. Uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego WSA w Łodzi stwierdził naruszenie art. 122 i art. 197 § 1 Op, polegające na nie wyjaśnieniu okoliczności faktycznych dotyczących skuteczności doręczenia radzie nadzorczej Spółki przez stronę skarżącą oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki oraz mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W pierwszej kwestii Sąd stwierdził, iż organy "nie zbadały zaś kwestii skuteczności doręczenia oświadczenia woli radzie nadzorczej spółki. Organ I instancji stwierdził jedynie w tym zakresie, iż podpisy na piśmie są nieczytelne i niemożliwa jest w związku z tym ich identyfikacja, zaniechał jednak próby wyjaśnienia tej kwestii z członkami rady nadzorczej. Wezwał ich wprawdzie do złożenia wyjaśnień, wskazując jako podstawę prawną wezwania art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził jednak ostatecznie żadnej czynności z ich udziałem, nie wskazał w wezwaniach konkretnego terminu złożenia wyjaśnień, nie nałożył kary porządkowej za niestawiennictwo. Przesłuchanie zaś tych osób (organ winien w tym przypadku rozważyć raczej wezwanie ich w charakterze świadków) umożliwiłoby zaś zarówno ustalenie, czy oświadczenie o rezygnacji dotarło do spółki, czy nie zostało cofnięte bądź czy skarżącej ponownie na tę funkcję nie powołano. Ta ostatnia okoliczność wymaga wyjaśnienia z uwagi na podejmowanie przez skarżącą po dacie rezygnacji czynności w imieniu spółki i konieczności stwierdzenia, czy podejmując je była do tego umocowana i zobowiązana (okoliczność ta ma znaczenie przy ocenie terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w jego terminowym nie złożeniu). Zauważyć też należy, iż strona ma prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jeżeli więc organ nie wskazuje w wezwaniu do złożenia wyjaśnień konkretnego terminu ich złożenia i nie zawiadamia o nim strony, uniemożliwia jej uczestniczenie w tej czynności". W drugiej kwestii Sąd zaś stwierdził, iż "strona skarżąca podała, iż jej zdaniem na rachunku funduszu gwarancyjnego, utworzonego na postawie umowy zawartej pomiędzy spółką a [...] Bankiem [...] powinny być środki pieniężne, pochodzące z wpłat spółki oraz spłat zadłużenia przez osoby, które za pośrednictwem spółki zawierały umowy kredytu. Skoro strona wskazała tego typu mienie, obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Organy podatkowe okoliczności tej nie wyjaśniły. Nie można bowiem uznać za wykonanie ciążącego na nich obowiązku zwrócenie się do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Fundusz ten, jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym ( Dz.U. z 2007 r., Nr 70, poz. 474) został utworzony na mocy ustawy , w określonym ustawą celu (art. 1 i art. 3 ust. 1 tej ustawy) i nie był on tym funduszem, który wskazywała strona skarżąca (zwracała na to zresztą uwagę w odwołaniu)". Sąd przypomniał nadto, iż "bezskuteczność egzekucji i tym samym brak mienia, do którego mogłaby być skierowana, winien być wykazany na dzień wydania decyzji ostatecznej (...). Tym samym okoliczność, iż postanowieniem z dnia 23 marca 2002 r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na nawet częściowe zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego nie przesądza o tym, iż stan funduszu gwarancyjnego nie uległ zmianie po tej dacie". W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie wykonał, co potwierdzają załączone do skargi akta administracyjne, pierwszego ze wskazanych zaleceń wyroku sądu administracyjnego. Organ odwoławczy zlecił wprawdzie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Op wyjaśnienie okoliczności skuteczności rezygnacji przez stronę skarżącą z funkcji członka zarządu Spółki, a ten wezwał członków rady nadzorczej tej Spółki w osobach M. U., P. S. i M. J. do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień na okoliczność tej rezygnacji. Niemniej jednak nie przeprowadził ostatecznie żadnej czynności z ich udziałem. Wezwania zostały bowiem, co wynika z wezwań, a co wskazano w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 4 czerwca 2008r., zwrócone z adnotacjami, że adresat nie odebrał awiza, tj. to miało miejsce w przypadku wezwania kierowanego do P. S., albo, że się wyprowadził, tak jak w przypadku wezwania kierowanego do M. U. czy kolejnego wezwania adresowanego do P. S. Z kolei Naczelnik US w T., poproszony o przesłuchanie M. J., wyjaśnił w piśmie z dnia 15 maja 2008r., iż przesłuchania nie dokonano z uwagi na nieodebranie wezwania przez ww. Z akt nie wynika, by ponowiono próbę przesłuchania tego ostatniego świadka. Być może przynajmniej w stosunku do tego świadka kolejne próby wezwań przyniosłyby skutek. Trudno zatem uznać, iż organy wyczerpały wszelkie możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność rezygnacji przez skarżącą z funkcji członka zarządu Spółki. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż nie ustalono aktualnych adresów zamieszkania członków rady nadzorczej, w stosunku do M. J. nie ma wszak informacji, iż zmienił adres zamieszkania. Nadto organ podjął próbę ustalenia w Centralnym Biurze Adresowym adresu zamieszkania wyłącznie M. U. Z uwagi na powyższe w sprawie naruszono przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Op. Nadto doszło do naruszenia przepisu art. 200 Op, z załączonych akt administracyjnych nie wynika bowiem, iż skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji została wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszono też wyrażoną w art. 123 Op zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy bezzasadnie odstąpił też od wiążącej go, a zawartej w wyroku z dnia 30 listopada 2007r., wykładni przepisu art. 202 § 4 kodeksu spółek handlowych i uznał, iż złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu nie powoduje automatycznej utraty członkowstwa zarządu, gdyż do skutecznego ustąpienia z tej funkcji konieczne było formalne odwołanie członka zarządu ze składu zarządu przez wspólników lub uprawniony organ. Tymczasem Sąd w tym wyroku przyjął, iż mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek jego rezygnacji. Przez mandat w rozumieniu k.s.h należy przy tym rozumieć umocowanie członka zarządu do pełnienia tej funkcji (por. A .Szumański [w:] S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja- Kodeks spółek handlowych, t. II,s. 369, Warszawa 2002). Rezygnacja następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest ona skuteczna- zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.- w chwili zakomunikowania go spółce, którą w tym przypadku reprezentuje rada nadzorcza. Jest to jednostronna czynność prawna, jej skuteczność nie zależy od jej przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc. Brak ważnych powodów skutkować może tylko odpowiedzialnością odszkodowawczą członka zarządu w stosunku do spółki za straty wynikłe z rezygnacji (por. Z. Kuniewicz- "Rezygnacja jako przesłana wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej", opubl. w Studiach Prawniczych z 2007 r., nr 2, s. 33 i n., A.Szumański- op. cit. s. 378-379, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt V CK 600/03, opubl. w Glosie z 2006 r., nr 1, s. 19, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt VCKN 1152/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex, nr 56060). Skuteczność rezygnacji nie zależy też od wykreślenia członka zarządu z rejestru, wpisy te w tym zakresie mają bowiem charakter wyłącznie deklaratoryjny (por. pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 3,poz. 41, , Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01, opubl. w OSNP z 2004 r., nr 11,poz. 191). W konsekwencji naruszono w sprawie art. 153 ppsa. Pozostałe zarzuty skargi są natomiast chybione. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy wyjaśniły zalecaną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2007r. kwestię majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, a następie dokonały prawidłowej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, z pisma [...] Bank SA (następcy prawnego [...] Banku [...]) z dnia 2 czerwca 2008r. wynika, że Spółka "A" nie posiada żadnych wierzytelności w stosunku do Banku, a ewentualne środki gromadzone na Funduszu Gwarancyjnym w okresie współpracy Spółki z bankiem stanowiły wyłączną własność klientów Spółki, która pełniła w tym okresie jedynie funkcję zarządcy tego Funduszu. Przeciwnie to Bank, jak wynika z tego pisma, posiada w stosunku do Spółki wymagalne i niespłacone wierzytelności objęte licznymi egzekucjami. To zaś oznacza, iż wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka wyłączenia z odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, w postaci majątku, nie zaistniała w tej sprawie. Nie sposób się też zgodzić ze skarżącą, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wygasło z uwagi na upływ roku 2001 i 2002. Jak bowiem zauważył Sąd w wiążącej ten skład orzekający wytycznych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2007r. poprzednia "decyzja nie określała bowiem tych zaliczek, tylko orzekała o odpowiedzialności za cudzy dług z tego tytułu. Ponadto zaległość ta wynikała z odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku. W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 30 § 6 Ordynacji podatkowej decyzję o odpowiedzialności płatnika organ może wydać po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego". Dodatkowo podnieść należy, iż prawidłowe, bo znajdujące oparcie w załączonych aktach administracyjnych, są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu odwoławczego dotyczące pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tj. dotyczące bezskuteczności egzekucji i nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki, jak i majątku Spółki, w tym także wskazywanych przez skarżącą wierzytelności w [...] Banku SA. Także wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, jak słusznie zauważył organ podatkowy, we właściwym terminie. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być zatem uznany czas, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887). Złożony w dniu 25 października 2001r. wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem uznać za spóźniony, jak bowiem zauważył Sąd Gospodarczy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 marca 2002r. oddalającym ten wniosek, majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Także wnioski o upadłość składane w dniu 26 czerwca 2001r., 9 lipca 2001r. oraz w dniu 28 sierpnia 2001r. nie mogły zwolnić skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wnioski te nie zostały bowiem złożone skutecznie, a tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Orzecznictwo sądowe zgodne jest wszak co do tego, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony-przepis art. 116 § 1 OP stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu (por. wyrok wsa w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425 czy K. Dąbek-Krajewska, Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki zoo, Rejent 1999, z. 9, s. 15). Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. t.n.